El régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS resulta de aplicación a la aportación de fincas rústicas, siempre que concurran los requisitos del artículo 94 TRLIS: entidad receptora residente en territorio español o con establecimiento permanente, participación posterior del aportante en fondos propios de al menos el 5%, y en el caso de personas físicas, que los elementos patrimoniales estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve conforme al Código de Comercio. Los motivos económicos invocados resultan válidos para acceder al régimen, condicionado únicamente al cumplimiento de estos requisitos formales y estructurales, sin exigencia de justificación adicional del propósito económico.
Hechos
La sociedad consultante desarrolla principalmente, las actividades de construcción y promoción inmobiliaria. Dentro de su activo, se encuentran una serie de fincas rústicas.
Es intención de la consultante realizar la aportación no dineraria de dichas fincas rústicas a otra sociedad, también del grupo familiar, cuya actividad es la agrícola.
Con el fin de reorganizar la estructura y las actividades de la sociedad se pretende llevar a cabo la operación de reestructuración mencionada. En dicha operación, la consultante aportará las fincas rústicas señaladas a una sociedad ya existente y perteneciente al mismo grupo familiar, dedicada a la agricultura recibiendo a cambio un porcentaje en esta última superior al 5 por 100 de los fondos propios.
Las causas económicas que motivan este proceso de reorganización empresarial son:
a) Racionalizar el patrimonio social de la aportante, desvinculando los elementos aportados de los riesgos propios a la actividad de construcción y promoción.
b) Agrupar en una sola entidad las fincas rústicas del grupo, para unificar estructuras y medios en el desarrollo de la actividad potenciando su capacidad comercial.
c) Aprovechar sinergias empresariales, incrementando la solvencia y capacidad financiera y de negociación de la sociedad receptora de la aportación no dineraria.
d) Facilitar la toma de decisiones, así como simplificar las tareas administrativas y de gestión, minorando los costes inherentes a las mismas.
Cuestión planteada
1) Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2) Si las causas señaladas para llevar a cabo la aportación de las fincas rústicas constituyen motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad consultante, una vez realizada la aportación de las fincas rústicas participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito racionalizar el patrimonio social de la aportante desvinculando los elementos aportados de los riesgos propios de la actividad de construcción y promoción, agrupar en una sola entidad las fincas rústicas para unificar estructuras y medios en el desarrollo de la actividad potenciando su actividad comercial, aprovechar sinergias empresariales incrementando la solvencia y capacidad financiera y de negociación de la sociedad receptora y facilitar la toma de decisiones simplificando las tareas administrativas y de gestión, minorando así los costes inherentes a las mismas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94