La aportación de vivienda a sociedad de gananciales con ocasión del matrimonio genera ganancia o pérdida patrimonial en IRPF por la parte transmitida al otro cónyuge (50%), conforme al artículo 33.1 LIRPF. La base de la ganancia se determina por diferencia entre el valor de adquisición (artículo 35 LIRPF, actualizado mediante coeficientes presupuestarios para inmuebles) y el valor de transmisión lucrativa (artículo 36 LIRPF, valor de mercado). No existe transmisión por la parte que corresponde a la aportante, siendo sujetos pasivos los cónyuges individualmente.
Hechos
En el año 2016, la novia del consultante suscribió un contrato privado de compraventa de un inmueble sobre plano. Ese mismo año el consultante y su novia abrieron una cuenta conjunta de la que los dos son titulares, en la que han aportado por partes iguales los fondos necesarios para hacer frente al pago de las facturas de la promotora pro dicha compraventa. Debido a que en el referido contrato de compra se especifica que los derechos de dicho contrato no se pueden transmitir, en la escritura de compraventa del inmueble figurará como titular solamente ella, y la hipoteca la firmarán los dos como deudores. Posteriormente, la novia del consultante, desea aportar el inmueble a la futura sociedad de gananciales en el momento en que se casen.
Cuestión planteada
Tributación de la referida aportación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales en el momento en que contraigan matrimonio constituirá en el aportante (la novia del consultante en el caso planteado) una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
A efectos del impuesto, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la LIRPF.
Como el aportante y el adquirente del 50 por 100 del porcentaje de titularidad aportado a la sociedad de gananciales son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, sin embargo, si se produciría por la parte que corresponde al consultante (50%).
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del porcentaje de la vivienda aportado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Y el artículo 36 dispone que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado”.
Por último, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en adelante, RISD– dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.". Análoga redacción tiene el artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina en su apartado primero que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.”
Los preceptos transcritos se refieren al llamado principio de calificación, en virtud del cual la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, sin que, a estos efectos, sea determinante –ni siquiera tiene que ser relevante– la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión. En el supuesto objeto de consulta, se trata de calificar jurídicamente un contrato de préstamo hipotecario a favor de dos prestatarios, pero cuyo importe ha utilizado uno de ellos –la novia del consultante– para la adquisición de una vivienda que es de su propiedad exclusiva y que se está devolviendo íntegramente con su dinero, negocio jurídico que puede encubrir una donación por parte de la otra prestataria –el consultante–, que no ha adquirido parte alguna de la propiedad de dicha vivienda; además, debe analizarse si la posible exclusión de esta segunda prestataria de dicha condición, con asunción de su deuda por el primer prestatario, constituye una donación. En definitiva, se trata de determinar si el contrato de préstamo hipotecario celebrado o la novación que de él pretende hacerse pueden encubrir sendas donaciones, negocios jurídicos todos ellos regulados en el Código Civil. Por tanto, para calificarlos jurídicamente, debe tenerse en cuenta la normativa sobre interpretación de los contratos contenida en ese cuerpo legal, en concreto, en los artículos 1.281 a 1.289.
A este respecto, el artículo 1.281 del Código Civil establece en su párrafo primero que “Si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas” y en el segundo, que “Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas.”. Además, como complemento de las reglas anteriores, el artículo 1.282 prescribe que “Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato.”. De acuerdo con estos preceptos, debe atenderse, en principio, a la propia letra del contrato, si ésta no ofrece dudas; pero, en caso contrario, debe tomarse en consideración la intención de los contratantes, que prevalece sobre las palabras, para lo cual ha de efectuarse una labor de exégesis de tal intención en función de los actos de los contratantes referentes al contrato en cuestión.
Ahora bien, conviene precisar que la operación de calificación jurídica de los actos o contratos gravados corresponde a la Administración tributaria gestora del tributo, que es la que ha de efectuar la liquidación del impuesto o la comprobación de la autoliquidación presentada por el obligado tributario y no a este Centro Directivo, cuya función, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) es informar a los obligados tributarios con respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Por tanto, la contestación que se expone a continuación se refiere al tratamiento fiscal de los actos y contratos descritos en el escrito de consulta, según la calificación jurídica que se les dé, pero sin prejuzgar tal calificación jurídica, cuestión para la que este Centro Directivo carece de datos suficientes y que deberá realizar la Administración tributaria gestora del impuesto, –la de la Comunidad Autónoma competente en función del punto de conexión– de acuerdo con las pruebas obtenidas por ella o aportadas por los obligados tributarios.
La futura aportación de la novia del consultante de un inmueble privativo a la sociedad de gananciales, dado que la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), ni del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dejando de ser de la titularidad exclusiva del aportante y quedando incluida la parte aportada en el régimen especial de comunidad en que consiste la sociedad de gananciales, no supone más que la transmisión de una parte de la propiedad de dicho bien, el 50% que recibe el cónyuge que no realiza la aportación, sin alcanzar al 50% que ya corresponde al cónyuge que la efectúa. En suma, la aportación a la sociedad de gananciales queda limitada al 50% del bien aportado que tuviera carácter privativo.
Dicho lo anterior, las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto anterior a la aportación, simultáneamente a la aportación o mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.
El tratamiento tributario de ambas transacciones es distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa. Así, la donación de bienes a la sociedad de gananciales es una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que la normativa estatal de dicho tributo recoja bonificación alguna para este tipo de donaciones.
Por lo que respecta a las transmisiones onerosas de bienes, dicha transmisión está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados según establece el artículo 7.1 del texto refundido del mencionado impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre). No obstante, el artículo 45.I.B) 3 del mismo texto legal establece que las aportaciones a la sociedad conyugal están exentas del impuesto.
En cuanto al fondo del asunto, dos son las cuestiones que se pueden plantear:
Primera: Si el pago de las cantidades realizadas por el consultante y la inclusión del consultante como codeudor en el préstamo supondría una donación del consultante a su novia, por asumir una deuda de ella sin contraprestación.
Si se efectúa un pago de la cuotas de la vivienda en construcción y la inclusión como codeudor en el préstamo, asumiendo el consultante su deuda, y, además, esta liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, se habrá producido uno de los supuestos que configuran el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos” (artículo 3.1.b) de la LISD), tal como preceptúa el artículo 12 del RISD, en su letra c), que dice que “Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes: … c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento.”
En primer lugar, cabe indicar que, en principio, la circunstancia de que el consultante contribuya en el pago de la vivienda en construcción y figure como coprestatario del préstamo hipotecario utilizado para la compra de una vivienda privativa de ella sí parece suponer una donación de éste a aquella por el 50 por 100 de cada pago que se hace a la inmobiliaria y al banco, ya que estaría contribuyendo a abonar la mitad de cada uno de tales pagos, pagos que han servido para financiar la compra de un piso privativo de la consultante. En este caso, efectivamente, en cada pago se produciría el hecho imponible regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD, que establece que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.”
Ahora bien, parece que, en el fondo, el consultante le estaba prestando a su novia un dinero para pagar el inmueble. No obstante, todas estas circunstancias deben ser probadas por el consultante suficientemente, pues la presunción que se deriva de los pagos realizados y de la escritura pública no es la expuesta en el párrafo anterior, sino la descrita en los dos primeros párrafos de este epígrafe, con el consiguiente devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: Si la aportación del inmueble a la sociedad de gananciales supondría una donación de la novia del consultante en beneficio de éste.
Esta segunda cuestión está íntimamente ligada a la primera y su contestación ya se ha efectuado en parte en el epígrafe anterior. En primer lugar, como ya se ha indicado, en principio, la circunstancia de que el consultante contribuya en el pago de la vivienda en construcción y figure como coprestatario del préstamo hipotecario utilizado para la compra de una vivienda privativa de ella sí parece suponer una donación de éste a aquella por el 50 por 100 de cada pago que se hace al banco, ya que estaría contribuyendo a abonar la mitad de cada uno de tales pagos, pagos que han servido para financiar la compra de un piso privativo de la consultante. Sin embargo, para ello, sería necesario que dichos pagos fueran realizados por el consultante a título gratuito. De la descripción de los hechos parece deducirse que la aportación que hará la novia del consultante a la sociedad de gananciales en un futuro es onerosa, al menos la parte pagada por el consultante con anterioridad a la aportación, y estará sujeta por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD y exenta del mismo; si por la parte no pagada con anterioridad, naciera a favor de la aportante un derecho de crédito por parte de la sociedad de gananciales, dicha parte también sería onerosa y quedaría exenta, si no fuera así, estaríamos ante la donación de una parte del inmueble que quedaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y sería sujeto pasivo el consultante, sin ningún tipo de exención.
Ahora bien, al igual que ocurre en el caso analizado en el epígrafe primero, todas estas circunstancias deben ser probadas por el consultante suficientemente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006. Artículos 33 y siguientes.
LISD, Ley 29/1987. Artículo 3.1.b) TRLITPJAD, RDLeg 1/1993. Artículo 45.I.B) 3