La aplicación del régimen especial de fusión (Capítulo VIII, Título VII, TRLIS) requiere concurrencia de dos condiciones cumulativas: (i) cumplimiento de los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y del concepto legal de fusión del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio con disolución sin liquidación y compensación máxima del 10%); (ii) ausencia de propósito defraudatorio conforme al artículo 96.2 TRLIS, esto es, que la operación obedezca a motivos económicos válidos de reestructuración o racionalización, no a la obtención de ventaja fiscal como fin principal. La consulta enfatiza que ambos requisitos son exigibles conjuntamente para acceder al diferimiento.
Hechos
La entidad T es una compañía que pertenece a un único socio, pendiente de declarar la unipersonalidad, y que desarrolla como actividad, la explotación de un portal de Internet dedicado a las personas de habla inglesa que residen en nuestro país, donde aparecen noticias, reportajes, directorio de empresas, entre otros aspectos. Adicionalmente, desarrolla también una actividad de telemarketing o venta telefónica.
La entidad P, también con socio único, el mismo que posee la entidad T, desarrolla la siguiente actividad: comercializa una revista que se distribuye gratuitamente y que es financiada mediante los ingresos publicitarios, y también comercializa tarjetas de descuento. Hasta el 31 de Diciembre de 2007, la compañía P editaba también un periódico semanal con destino a las personas de habla inglesa que visitan nuestro país, proyectó que no cuajó, y que generó pérdidas, tanto durante su explotación, como en la reestructuración llevada a cabo una vez cerrado el mismo, que se esperan absorber con los beneficios que genere el resto de actividades una vez cerrado el períodico.
Dada la coyuntura económica actual, que ha supuesto un descenso de ingresos, se cree conveniente de cara a la racionalización de las estructuras, la fusión de ambas empresas, mediante la absorción de P por parte de la entidad T. También justificaría la misma el hecho de que existen o van a existir negocios complementarios, dado que T se promociona a través de las citadas tarjetas, y en un futuro muy cercano T comercializará estas a través de su página web, por lo que la fusión ayudaría a la simplificación de todos estos flujos de transacciones.
Cuestión planteada
1) Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza debido a la situación económica actual con la finalidad de racionalizar las estructuras y la simplificación de los flujos derivados de las múltiples transacciones a realizar debido a la existencia de negocios complementarios. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83-1