Los entes públicos ostentarán la condición de empresarios a efectos del IVA cuando ordenen recursos personales y materiales de forma independiente y continuada para desarrollar actividades empresariales o profesionales a título oneroso, asumiendo riesgo y ventura. La sujeción dependerá de si concurren los requisitos de ordenación por cuenta propia, habitualidad, onerosidad y carácter empresarial o profesional definidos en los artículos 4 y 5 de la LIVA, sin perjuicio de las exenciones específicas del artículo 7.
Hechos
La sociedad mercantil consultante ha resultado adjudicataria de un contrato para la gestión de los servicios públicos de limpieza viaria, recogida y transporte de residuos sólidos urbanos y mantenimiento y conservación de zonas verdes, parques, jardines y arbolados de un término municipal. Como contraprestación por esos servicios, el Ayuntamiento concedente le abonará un precio en las condiciones fijadas en el contrato. Asimismo, el ente público se obliga a hacer aportaciones anuales a un fondo para la renovación de la maquinaria adscrita a los servicios objeto de consulta.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- En relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades desarrolladas por la entidad consultante, debe tenerse en cuenta que el artículo 7, número 8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las siguientes operaciones:
“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c´) Transportes de personas y bienes.
d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.
e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
(…).”.
Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en el mismo, entre las que no se encuentra la de limpieza viaria, recogida y transporte de residuos sólidos urbanos y mantenimiento y conservación de zonas verdes, parques, jardines y arbolados.
3.- Por otra parte, el artículo 7, número 9º, de la Ley 37/1992, señala que no estarán sujetas al Impuesto:
“9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.
4.- Según la información contenida en el escrito de consulta presentado la gestión de los servicios públicos de limpieza viaria, recogida y transporte de residuos sólidos urbanos y mantenimiento y conservación de zonas verdes, parques, jardines y arbolados de un término municipal se realiza por la empresa consultante en virtud de un contrato de gestión de servicios públicos, en la modalidad de concesión, siendo esta empresa la encargada de prestar los servicios contratados, debiendo abonar por ello el Ayuntamiento, a tal empresa, la retribución estipulada en el contrato.
No es competencia de este Centro directivo entrar a valorar si estamos ante un contrato de gestión de servicios públicos en la modalidad de concesión o, por el contrario, ante otra modalidad de este contrato u otro contrato distinto. Partiendo de la premisa de que, como se informa en el escrito de consulta, el contrato del que ha resultado adjudicataria la entidad consultante es de gestión de servicios públicos en la modalidad de concesión, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 7.9º anteriormente transcrito, declarando no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la concesión por parte de la Administración Pública de la gestión de los servicios en la medida en que puede ser considerada como una concesión administrativa.
No obstante, el hecho de que la concesión o autorización administrativa no esté sujeta al Impuesto no impide que sí lo estén los servicios prestados por el concesionario, en virtud de la misma, a la Administración concedente.
En efecto, la empresa adjudicataria del contrato de gestión de servicios públicos presta al Ayuntamiento una serie de servicios que no han de quedar fuera del ámbito de aplicación del Impuesto, todo ello con independencia de que la contraprestación a satisfacer por el Ayuntamiento por tales servicios se materialice en un pago periódico efectuado directamente por el mismo.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados a un Ayuntamiento por una empresa tercera adjudicataria de un contrato de gestión del servicio de limpieza viaria, recogida y transporte de residuos sólidos urbanos y mantenimiento y conservación de zonas verdes, parques, jardines y arbolados, sin perjuicio de que, en el caso de que tal contrato se instrumentalice a través de una concesión administrativa, la misma no esté sujeta al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992.
5.- En relación con el tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por la entidad consultante, el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el citado Impuesto se exigirá al tipo impositivo general del 21 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.
El artículo 91, apartado uno.2, números 4º y 5º, de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
“4.º Los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos.
5.º Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”.
El referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan, entre otras, en la limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos recogida, transporte, valorización o eliminación de residuos o en la cesión, instalación o mantenimiento de recipientes normalizados para la recogida de dichos residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.
6.- En otro orden de cosas, es criterio reiterado de esta Dirección General (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 9 de junio de 2011, número de referencia V1492-11), que, en el marco de un contrato de concesión administrativa, la adscripción de bienes por parte de la Administración Pública concedente al concesionario para ser afectados al desarrollo de los servicios objeto de concesión constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al igual que la propia concesión en virtud del artículo 7.9º de la Ley 37/1992.
Por consiguiente, si la Administración concedente asume el coste de las inversiones necesarias para el desarrollo de la concesión administrativa adquiriendo las mismas y, posteriormente, se ceden a la entidad mercantil concesionaria para su adscripción a la concesión administrativa, dicha cesión constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de la tributación que corresponda a la adquisición de tales inversiones.
En esas circunstancias, la Administración concedente no podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de las referidas inversiones, al tipo impositivo que corresponda a la naturaleza de las mismas, en la medida que dichas inversiones van a destinarse a la realización de operaciones no sujetas y que no originan el derecho a la deducción del Impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 94 de la Ley 37/1992.
No obstante, según la información contenida en el escrito de consulta, es el concesionario el que adquiere, en las condiciones fijadas en el pliego de cláusulas administrativas, las inversiones (fundamentalmente maquinaria) necesarias para la prestación de los servicios públicos directamente del proveedor financiándose con las aportaciones del fondo a que se refiere la consulta.
Si la titularidad de las adquisiciones efectuadas por el concesionario no revierte a la Administración Pública hasta la finalización del contrato de gestión de servicios públicos, el pago efectuado por la Administración para contribuir en la financiación de las inversiones que afecta el concesionario a la actividad de gestión de los servicios públicos objeto de consulta se considera que forma parte del propio precio que se abona por la prestación de dichos servicios aplicándose, en consecuencia, el mismo tipo impositivo que a los referidos servicios, en este caso del 10 por ciento.
Por el contrario, si como así parece deducirse del contenido de la consulta, la titularidad de las mismas revierte a la Administración desde el momento de su adquisición por el concesionario, como parece ser el caso al tener que pagar este, a la finalización de la vida útil de la maquinaria, un valor residual, para poder disponer de las mismas, entre otras circunstancias, implicará que el concesionario estará adquiriendo la maquinaria o efectuando las inversiones en nombre propio pero por cuenta de la Administración por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8.Dos, 6º de la Ley 37/1992, deberá facturar a la Administración en las mismas condiciones que a él le han facturado en cuanto al tipo impositivo que, como regla general, será del 21 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º y 9º, 88, 90 y 91.