La DGT confirma que en operaciones de comisión de venta donde el comisionista actúa en nombre propio, el devengo del IVA se produce en el momento de la entrega de los bienes al adquirente final (no en la entrega al comisionista). La base imponible se determina por el importe total de la contraprestación, y cuando esta no sea conocida al devengo, debe fijarse provisionalmente con criterios fundados, rectificándose posteriormente cuando el importe resulte conocido. La forma de facturación es correcta si refleja esta estructura temporal y de base.
Hechos
La entidad mercantil consultante es socio de una cooperativa agrícola de primer grado en la que deposita -no existe traslación jurídica del bien- la aceituna recolectada en sus olivares durante los meses de diciembre y enero. La cooperativa recepciona la aceituna recolectada, recibiendo la consultante un ticket de entrada, donde consta el número de kilogramos pesado en la tolva y depositados cada día, la fecha y hora de la operación, así como los datos identificativos del socio.
Dicha cooperativa paga a sus socios por la aceituna depositada en tres momentos del año, teniendo en cuenta sus disponibilidades de tesorería por la venta del aceite obtenido por la molturación de las aceitunas depositadas por sus socios. Hasta que no vende la totalidad del aceite a terceros desconoce el precio final por kilogramo/rendimiento de la aceituna depositada por los socios. Así, en marzo, realiza un anticipo a cuenta del importe final; en julio, otro anticipo a cuenta del importe final; y en noviembre, realiza la liquidación definitiva, pues ya conoce el precio final por kilogramo/rendimiento de aceituna depositada al haberse vendido la totalidad.
La entidad consultante en base a lo anterior, emite tres facturas: una en marzo, como pago anticipado conforme al artículo 75.Dos de la Ley 37/1992; otra en julio, en los mismo términos que la anterior, y, finalmente, otra en noviembre, una vez que se conoce el precio final, por el importe obtenido de los kilogramos/rendimiento depositados multiplicado por el precio final por Kg., y deduciendo el importe de los anticipos recibidos en marzo y julio.
Con fecha 22-2-2023, una vez recibida la contestación vinculante de este Centro directivo de fecha 20 de febrero de 2023 y número V0336-23, la consultante aclara que los anticipos a cuenta que se realizan a los socios en los meses de marzo y julio, a veces provienen de ventas parciales de aceite y otras veces proceden de la tesorería disponible por la Cooperativa -dinero en cuenta corriente, cuenta de crédito, póliza de préstamo…-, ya que según la evolución del mercado (climatología, situación en otros países productores…) en algunas ocasiones conviene vender unos meses antes, en otras unos meses después, o las ventas de aceite de algunos meses son tan poco significativas que no alcanzarían para pagar a todos los socios un determinado importe. Es decir, que no siempre están correlacionados los anticipos a los socios cooperativistas con ventas parciales de aceite. Al socio cooperativista se le hacen anticipos a cuenta en los meses de marzo y julio para que haga frente a los gastos derivados de su explotación y evitar su estrechez económica, con independencia de la venta parcial de aceite.
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Cuestión planteada
Si la forma de facturar de la entidad consultante es correcta en base a la aclaración mencionada que añade con fecha 22 de febrero de 2023.
Contestación
1.- Este Centro directivo, en base a los hechos expuestos inicialmente por la entidad consultante, emitió contestación vinculante de fecha 20 de febrero de 2023 y número V0336-23, en los siguientes términos:
“1.- El artículo 75, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), declara que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
3º. En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.
Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.”.
Por otro lado, el apartado dos del citado artículo 75, establece lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
2.- Por su parte, el artículo 78, apartado Uno de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por otra parte, el artículo 80, apartado seis de la mencionada Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
“Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.
3.- Este Centro Directivo, en particular, en las contestaciones vinculantes de 19 de febrero de 2013 y de 9 de octubre de 2013, números V0511-13 y V3010-13, respectivamente, estableció los criterios aplicables a ciertas cesiones de productos naturales que forman parte de determinadas operaciones complejas, como la referida en el escrito de consulta, aunque en este caso la consultante tribute por el régimen general del Impuesto, de la siguiente forma:
"Finalmente, ha de analizarse la situación relativa a ciertas cesiones de productos naturales que forman parte de operaciones complejas cuya terminación se produce después del 1 de septiembre de 2012. Esta situación resulta equivalente a la que se suscitó como consecuencia de la aprobación del Real Decreto-Ley 10/2000, de 6 de octubre, que se aclaró mediante la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 7 de noviembre de 2000, cuyos criterios son trasladables a estos efectos.
Este es el caso de los siguientes supuestos:
a) Entregas de productos naturales efectuadas en régimen de depósito o comisión de venta a las cooperativas agrarias o almazaras industriales para que estas últimas efectúen su venta en nombre propio a terceros.
A este respecto, hay que tener en cuenta que, en virtud de lo dispuesto en el número 3º del apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, en el caso de las entregas efectuadas en régimen de depósito o comisión de venta efectuadas a las cooperativas agrarias para que éstas realicen su venta en nombre propio a terceros, la entrega que realiza a la cooperativa el cooperativista empresario incluido en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se entiende producida en el momento en que aquélla efectúe la entrega de los productos al tercero adquirente.
En las entregas a las Cooperativas Agrarias de productos naturales en depósito o comisión de venta, efectuadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca para que aquéllas efectúen en nombre propio su venta a terceros, se aplicará el porcentaje de compensación vigente en el momento de la referida venta.".
En consecuencia, las entregas de las aceitunas objeto de consulta realizadas por la entidad consultante a la Cooperativa agraria a que se refiere el escrito de consulta en las condiciones indicadas en los hechos expuestos (en régimen de depósito), se entenderán realizadas en el momento de la venta de los productos transformados por la Cooperativa mencionada al tercero adquirente.
Del escrito de consulta parece deducirse que los pagos que realiza la cooperativa a la entidad consultante, en los meses de marzo y julio, se realizan por las ventas parciales de aceite que aquella va realizando. Por tanto, en esos términos, la cooperativa no estaría realizando pago anticipado alguno a la entidad consultante, sino pagos por las entregas devengadas conforme a lo previsto en el artículo 75.Uno.3º de la Ley 37/1992.
Por otro lado, si en las operaciones mencionadas, devengadas en marzo y julio conforme a lo expuesto anteriormente, el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo (la entidad consultante) deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.
2.- La consultante expone que no describió con exactitud el funcionamiento de pagos al socio cooperativista por la aceituna depositada, aclarando que los anticipos a cuenta que se realizan a los socios en los meses de marzo y julio, a veces provienen de ventas parciales de aceite y otras veces proceden de la tesorería disponible por la Cooperativa –dinero en cuenta corriente, cuenta de crédito, póliza de préstamo…-. Es decir, que no siempre están correlacionados los anticipos a los socios cooperativistas con ventas parciales de aceite. Al socio cooperativista se le hacen anticipos a cuenta en los meses de marzo y julio para que haga frente a los gastos derivados de su explotación y evitar su estrechez económica, con independencia de la venta parcial de aceite.
En base a dicha aclaración, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- Las entregas de las aceitunas objeto de consulta realizadas por la entidad consultante a la Cooperativa agraria a que se refiere el escrito de consulta en las condiciones indicadas en los hechos expuestos (en régimen de depósito), se entenderán realizadas en el momento de la venta parcial o total de los productos transformados por la cooperativa mencionada al tercero adquirente. A tal efecto, se reitera el criterio expuesto en la contestación vinculante de fecha 20 de febrero de 2023 y número V0336-23.
2º.- En el supuesto de las cantidades pagadas por la cooperativa a la entidad consultante con anterioridad al devengo de las mencionadas entregas según lo expuesto en el número anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, conforme a lo previsto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno-3º-75-Dos-88-Seis