La constitución de un censo consignativo y su posterior redención, cuando son realizados por una sociedad mercantil en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. La calificación como empresario (presunción iuris tantum para sociedades mercantiles conforme al art. 5.1.b LIVA) y la realización de estas operaciones en desarrollo de actividad económica determinan la sujeción, independientemente de que la redención suponga la extinción del derecho.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que va a comercializar una estructura financiera para la obtención de fondos de capital privado para ejecutar obras de eficiencia energética y se plantea para tal fin el uso de la figura del censo consignativo, regulado en los artículos 1604 y siguientes del Código Civil. En virtud de dicho derecho real, el censualista entregará un capital al censatario y éste se obliga al pago de un canon periódico a dicho censualista. El pago de este canon queda garantizado por el inmueble objeto del censo, que es propiedad del censatario.
Cuestión planteada
Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del referido censo consignativo. En particular, su constitución y su posible extinción por redención.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con el régimen jurídico del censo consignativo el artículo 1604 del Código Civil dispone lo siguiente:
“Se constituye el censo cuando se sujetan algunos bienes inmuebles al pago de un canon o rédito anual en retribución de un capital que se recibe en dinero, o del dominio pleno o menos pleno que se transmite de los mismos bienes”.
Por su parte, el artículo 1606 define al censo consignativo de la siguiente manera:
“Es consignativo el censo cuando el censatario impone sobre un inmueble de su propiedad el gravamen del canon o pensión que se obliga a pagar al censualista por el capital que de éste recibe en dinero”.
Por su parte, en relación con la duración del censo y la posibilidad de redención de este por parte del censatario, el artículo 1608 establece lo siguiente:
“Es de la naturaleza del censo que la cesión del capital o de la cosa inmueble sea perpetua o por tiempo indefinido; sin embargo, el censatario podrá redimir el censo a su voluntad aunque se pacte lo contrario, siendo esta disposición aplicable a los censos que hoy existen.
Puede, no obstante, pactarse que la redención del censo no tenga lugar durante la vida del censualista o de una persona determinada, o que no pueda redimirse en cierto número de años, que no excederá de veinte en el consignativo, ni de sesenta en el reservativo y enfitéutico”.
En relación con el funcionamiento del censo consignativo resulta conveniente señalar que este Centro directivo ha analizado la figura del denominado censo enfitéutico por “revessejats”, regulado en la Ley 6/1990, de 16 de marzo, de los Censos, del Parlamento de Cataluña, figura análoga al censo consignativo regulado en el Código Civil en las contestaciones de 30 de noviembre de 1995, consulta 0958-94, y de 24 de noviembre de 1997, consulta 2522-97.
Tal y como se puso de manifiesto en la referida contestaciones a consulta 2522-97, cabe señalar que la función primordial de la operación, el censo consignativo, es la de constituir un derecho de garantía sobre una finca con la finalidad de asegurar el pago de un canon periódico.
En este sentido, en la referida contestación a consulta 0958-94 se puso de manifiesto que la función económica del censo consignativo “es muy cercana a la del préstamo hipotecario en el que frente a la entrega de un capital inicial (préstamo) se otorga una garantía real (hipoteca) sobre un inmueble, que responderá en los casos de impago de los correspondientes vencimientos”.
La constitución de un censo consignativo “cumple así la función propia de los derechos reales de garantía al responder la finca del pago de las pensiones vencidas y no satisfechas, por su forma de constitución, la inscribibilidad, su transmisibilidad y por la remisión, como norma supletoria, a las disposiciones propias de la legislación hipotecaria”.
3.- Por otra parte, en relación con la constitución del censo consignativo, este Centro directivo ha manifestado en la referida contestación a consulta 2522-97 que, en el momento de la constitución, se producen dos prestaciones recíprocas: la entrega de un capital a cambio de un derecho a percibir una prestación periódica y la constitución de una garantía en pago de esa prestación.
A estos efectos, cabe señalar que dichas prestaciones se encontrarán sujetas al Impuesto cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en los términos señalados en el apartado primero de esta contestación.
Por otra parte, cuando tales prestaciones se encuentren sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe señalarse que el artículo 20.Uno.18º, letras f) y g), de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones:
“f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a la realizada por terceros.
g) La transmisión de garantías.”.
En consecuencia, tal y como ya manifestó este Centro directivo en la ya señalada contestación a consulta 2522-97, cuando las dos prestaciones recíprocas estuvieran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido estas, a su vez, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, en relación con la posible extinción del censo por la redención anticipada por parte del censatario y del reembolso al censualista del capital que éste le hubiese entregado en la constitución del censo, el artículo 1658 del Código Civil dispone lo siguiente:
“La redención del censo consignativo consistirá en la devolución al censualista, de una vez y en metálico, del capital que hubiese entregado para constituir el censo”.
En cuanto a los posibles efectos de esta extinción del censo consignativo mediante la redención por parte del censatario en virtud de la facultad que le otorga al mismo el Código Civil, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, Mohr (en lo sucesivo, sentencia Mohr), y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, Landboden (en lo sucesivo, sentencia Landboden), dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.
En la sentencia Mohr el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia Landboden el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo.” (punto 20 de la sentencia).
En consecuencia con lo expuesto, el pago del importe que el censatario realice a favor del censualista para la extinción del censo consignativo mediante su redención no constituirá la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios efectuada por el censualista a favor del censatario.
En estas circunstancias, en la extinción del censo por redención no se produciría ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-18º-f)