La exención del artículo 22.1º de la Ley 37/1992 para construcción y entrega de buques aplicable al transporte marítimo internacional remunerado requiere: (i) que el buque sea apto para navegación de alta mar; (ii) que la navegación marítima internacional represente más del 50% de los recorridos anuales; (iii) que el adquirente sea la propia compañía que realiza la actividad comercial (transporte remunerado de mercancías/pasajeros o pesca industrial); (iv) que el buque no esté destinado a actividades deportivas, recreativas o de uso privado. La exención queda supeditada al cumplimiento simultáneo de estos requisitos y al acreditamiento documental del perfil de navegación.
Hechos
Una fundación ha encargado la construcción de un galeón histórico a una empresa especializada. El buque ha sido calificado de mercante y realizará una travesía hasta la Exposición Universal de Shanghai. El galeón comercializará las plazas de tripulantes no profesionales y transportará, mediante remuneración, mercancías y productos promocionales en su viaje.
Cuestión planteada
- Exención de la construcción y entrega por el artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Contestación
1. – El artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
(....)
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º.
(.....)”.
2. – Conforme al artículo antecitado, es condición imprescindible para que puedan operar las exenciones del artículo 22, relacionadas con buques afectos a la navegación marítima internacional, que la Compañía destinataria de la entrega y el buque ejerzan actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros o , igualmente, desarrolle actividades industriales o de pesca.
3. – De la escueta descripción de hechos que hace la consultante, parece, que en principio, podrían ser realizadas alguna de estas actividades por la consultante y que el buque, en particular, podría ser utilizado en el desarrollo de las mismas, por lo que, pudieran ser de aplicación a este galeón, las exenciones recogidas en el artículo 22 de la Ley del Impuesto.
4. – En particular, sería de aplicación la exención relativa a la entrega del buque por parte del astillero a la Fundación consultante, siempre que el buque afecto a la navegación marítima internacional efectuara singladuras que tengan dicha naturaleza y que representaran más del 50 por ciento del total recorrido en el año natural en que se efectúe la entrega o si ésta tuviera lugar después del primer semestre del año de la entrega considerando dicho año natural y el siguiente, tal como se deduce de lo dispuesto en la letra b) del artículo 22.Uno. Segundo, antes transcrito.
No es de aplicación, sin embargo, exención alguna a las entregas de bienes y prestaciones de servicios utilizados en la construcción de los buques por el astillero, ya que con arreglo a la doctrina de este Centro Directivo, establecida en numerosas Resoluciones, entre las que podemos citar la Vinculante de 21-10-1986 (BOE de 12 de diciembre) y la nº 464/93 de fecha 14 de diciembre de 1993, las exenciones del artículo 22 de la Ley del Impuesto se refieren a operaciones relativas a buques de construcción terminada y afectación definida.
Sin embargo, las adquisiciones de bienes y servicios utilizados en la construcción o transformación de los buques no está amparada en la normativa vigente por ningún beneficio fiscal.-
5. –El incumplimiento de los requisitos de afectación a la navegación marítima internacional, determinaría una operación asimilada a las importaciones de bienes, tal como establece el artículo 19.1º de la Ley 37/1992:
“Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:
1º. El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación a la navegación marítima internacional de los buques que se hubiesen beneficiado de exención del Impuesto en los casos a que se refieren los artículos 22, apartado uno, número 1º, 26, apartado uno y 27, número 2º de esta Ley.”
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22