La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en régimen de consolidación fiscal (art. 75 TRLIS) permite que sociedades integrantes del grupo fiscal materialicen la reinversión en inmuebles destinados al arrendamiento, siempre que concurran las siguientes condiciones: (i) las sociedades A y B desarrollen actividades económicas; (ii) los inmuebles se califiquen como inversiones inmobiliarias afectas a tales actividades; (iii) entren en funcionamiento dentro del plazo de reinversión establecido; y (iv) se cumplan los demás requisitos del art. 42.3.a) TRLIS. La DGT descarta la exclusión de esta modalidad de inversión y confirma que el destino del bien al arrendamiento no impide su consideración como elemento patrimonial objeto de reinversión, siempre que la actividad sea económica conforme a la definición tributaria.
Hechos
La consultante es cabecera de un grupo de sociedades que tributa bajo el régimen de consolidación fiscal.
El grupo de consolidación fiscal está formado en 2009 por la consultante como entidad dominante, nueve sociedades dependientes participadas directamente al 100% y por dos sociedades participadas de forma indirecta en el mismo porcentaje, a través de una de ellas.
La entidad consultante disponía del 100% del capital social de dos entidades aseguradoras desde su creación en 1988 y enero de 2007. En agosto de 2008 vendió a un grupo asegurador, obteniendo plusvalías, el 50% de la participación que ostentaba en las dos sociedades aseguradoras, que fueron excluidas del grupo de consolidación fiscal en dicho ejercicio 2008.
La materialización de la reinversión del precio obtenido por la venta se realiza, en parte, a través de dos sociedades A y B que forman parte del grupo de consolidación fiscal.
Una de estas sociedades se constituyó en 2009 y la otra en 2005. Ambas desarrollan desde 2009 parte de la actividad inmobiliaria del grupo, encargándose la primera de ellas de gestionar la venta y alquiler de viviendas, y la segunda de la actividad de urbanización, promoción, construcción y venta o alquiler de naves industriales, locales comerciales y viviendas. Los inmuebles gestionados por estas dos sociedades son en algunos casos destinados a la venta, registrados contablemente como existencias, y en otros al alquiler.
Estas dos sociedades A y B materializan la reinversión en activos inmobiliarios adquiridos a partes no vinculadas y destinados al arrendamiento.
La actividad de estas dos sociedades A y B se gestiona a través de medios personales y materiales de otras entidades del grupo, fundamentalmente de la entidad consultante, y en menor medida, de otra entidad del grupo. En concreto se utilizan diversos departamentos de la consultante para la gestión de la actividad (servicios jurídicos, servicios de contabilidad y control de gestión, servicios informáticos) y existen otros dos empleados de la consultante asignados a tiempo completo a la gestión de la actividad de estas dos sociedades, tales como formalización de contratos de venta o alquiler, actividad promocional y comercial, gestión de cobro de alquileres, gestión de la tesorería, y la solicitud y coordinación de los distintos servicios específicos de otras áreas de la consultante que se precisan para el desarrollo de la actividad de la sociedades. La consultante percibe una contraprestación variable, en función del uso de recursos a la gestión de estas sociedades, en concepto de honorarios de gestión. Lo mismo sucede en el caso de la otra entidad del grupo, aunque el importe de los recursos asignados a tareas de gestión de estas sociedades es muy inferior y, en consecuencia, también lo es el importe de la contraprestación percibida por ella.
Cuestión planteada
Si la actividad de las dos sociedades A y B tendría la calificación de económica, de modo que la materialización de la reinversión en inmuebles destinados al arrendamiento cumpliría con el requisito previsto en el artículo 42.3.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de consolidación fiscal.
En concreto, el artículo75 del TRLIS establece que:
“1. Las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo.
2. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal.”
En consecuencia, a efectos de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, será posible que la reinversión se efectúe por las sociedades A y B, pertenecientes al grupo fiscal de la entidad consultante que obtuvo el beneficio extraordinario.
Al margen del cumplimiento de todos los demás requisitos exigidos para la aplicación de la deducción, cabe señalar que, en relación con los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)”
De acuerdo con ello, entre los elementos patrimoniales objeto de la reinversión figuran los elementos pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
En un caso como el planteado en el escrito de consulta, en el que los inmuebles adquiridos por las sociedades A y B se destinan al arrendamiento, los mismos tendrían la consideración de activo no corriente, en la medida en que estarán destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, y en concreto, de inversión inmobiliaria, al poseerse para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o su venta en el curso ordinario de las operaciones.
En lo que se refiere al requisito de que deba tratarse de un elemento afecto a actividades económicas, para determinar la existencia de actividad económica en las sociedades A y B en relación a tales inmuebles destinados al arrendamiento, se ha de acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Solo si concurren ambas circunstancias, se considerará que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
A estos efectos, en el caso concreto planteado, la actividad de estas dos sociedades A y B se gestiona a través de medios personales y materiales de otras entidades del grupo, fundamentalmente de la entidad consultante, y en menor medida, de otra entidad del grupo, contando al menos con un empleado con contrato laboral y a jornada completa y se supone, aunque no se manifiesta expresamente, con un local dedicado exclusivamente a esa actividad.
A efectos de considerar la existencia de la citada estructura empresarial mínima, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo, a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador.
Trasladando este criterio a la cuestión planteada considerando, además, que el cumplimiento de la norma fiscal no puede derivar en una situación de ineficiencia empresarial, podría deducirse que la actividad efectuada por las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles se efectúa contando con la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de de la Ley 35/2006, siempre que los mismos sean necesarios y suficientes para la realización de tal actividad considerando cada sociedad participada de forma individual, aunque estos se encuentren, básicamente, en sede de la entidad consultante, y en menor medida en otra sociedad, siempre que estas últimas y aquéllas pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, es decir, el arrendamiento de inmuebles se entendería como una actividad económica. En definitiva, la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola sociedad permite reducir los medios materiales así como los personales ante la sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se justifique la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad.
En consecuencia, los inmuebles destinados al arrendamiento de las dos sociedades A y B se considerarían afectos a actividades económicas, de manera que constituirían un elemento patrimonial apto para la materialización de la reinversión de cumplirse los demás requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42 y 75