La donación de participaciones del padre a los hijos accede a una reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, condicionada a que: (i) el donante tenga 65 años o incapacidad permanente absoluta; (ii) cese en funciones de dirección (excluida presencia en Consejo); (iii) los donatarios mantengan la adquisición sin disposiciones ni operaciones que causen minoración sustancial del valor durante 10 años y conserven el derecho a la exención en Patrimonio. El incumplimiento de estos requisitos genera la restitución del impuesto no ingresado e intereses de demora.
Hechos
El consultante y su mujer son titulares de participaciones en una sociedad limitada dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria. El consultante está jubilado y no realiza funciones de dirección. Uno de los hijos realiza las funciones de dirección efectiva de la sociedad, percibiendo por ello una remuneración. El consultante tiene la intención de donar a sus hijos participaciones de dicha entidad.
Cuestión planteada
Tributación de la donación de las participaciones del padre a los hijos.
Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.".
Como puede advertirse, la aplicación de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones exige, como condición necesaria pero no suficiente, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en el donante. En ese sentido, el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, establece la exención en los términos siguientes:
"Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.".
Como se ha dicho anteriormente, la aplicación de la reducción está condicionada a la previa exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio. Entre estos requisitos no se incluye que los donatarios sean previamente titulares de participaciones en la entidad cuyas participaciones son objeto de transmisión. El requisito relativo a la titularidad de las participaciones se refiere al donante, que es el que debe ser titular de las participaciones a las cuales les debe ser de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Para la aplicación de esta exención, la letra b) del artículo 4. Ocho. Dos de la LIP establece como requisito que el sujeto pasivo tenga una participación individual de al menos el 5 por ciento, o conjunta con el grupo de parentesco del 20 por ciento. En el caso planteado, no se conoce el porcentaje de participación de los padres en la entidad.
En relación con el cumplimiento de la condición prevista en el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP, relativa al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado por la madre, el padre (donante) y los hijos (donatarios), en la medida en que uno de los donatarios, hijo del donante, ejerza estas funciones directivas percibiendo por ello una remuneración siempre que esta represente más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. En el escrito de la consulta, se manifiesta que uno de los hijos ejerce la función de dirección y que recibe una contraprestación por ello, pero nada se dice respecto de si esa contraprestación supone más del 50 por 100 del total de sus rendimientos. No es necesario que el hijo que ejerza funciones de dirección ostente previamente participaciones de la empresa.
Por otra parte, una vez que se determine que el donante tiene derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, para determinar si los donatarios podrían aplicarse la reducción regulada en el artículo 20.6 de la LISD en las donaciones planteadas en escrito de consulta, habría que analizar el cumplimiento de los requisitos previstos en dicho artículo. En el escrito de consulta no se incluye información sobre el cumplimiento del requisito previsto en la letra a), es decir, que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. Sí que se entendería cumplido el requisito previsto en la letra b), puesto que el donante no viene realizando funciones de dirección en la entidad, y habría de cumplirse el requisito previsto la letra c), relativo a la obligación de los donatarios de mantener lo adquirido durante un plazo de 10 años y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
CONCLUSIONES:
Primera: Si los consultantes son titulares de más del 20 por 100 de las participaciones en determinadas entidades mercantiles, en las que un hermano desempeña funciones directivas y percibe por ello remuneraciones que representaron más del 50 por 100 del total de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, constituirán un grupo de parentesco con derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme al artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio. No es necesario que el hijo que ejerza funciones de dirección ostente previamente participaciones de la empresa.
Segundo: En el caso de una donación de participaciones sociales por parte del padre en favor de los hijos y cumplido el requisito previo de la exención en el impuesto patrimonial de las participaciones a donar, será de aplicación a todos los hermanos la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 siempre que, como es obvio, se cumplan las restantes condiciones que establece dicho artículo y apartado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4- Ocho-Dos. Ley 29/1987 art. 20-6