La utilización gratuita de vivienda por un empleado constituye rendimiento del trabajo en forma de retribución en especie conforme al artículo 42.1 LIRPF. Su tributación en IRPF se sujeta a que el empleado mantenga residencia habitual en territorio español según los criterios del artículo 9 LIRPF (permanencia superior a 183 días o radicación del núcleo principal de actividades). La imputación corresponde al valor de mercado de la utilización, salvo aplicación de normas específicas derivadas de tratados internacionales de doble imposición.
Hechos
La entidad consultante va a desplazar a uno de sus empleados a Francia, solicitando a la Tesorería General de la Seguridad Social (mediante el modelo TA203) el mantenimiento de la legislación española de Seguridad Social, por tratarse de un desplazamiento no superior a 24 meses. Como consecuencia de su desplazamiento, además de sus retribuciones dinerarias, el empleado tendrá derecho a utilizar una vivienda en Francia que la empresa pone a su disposición.
Cuestión planteada
A efectos del IRPF, se pregunta sobre la consideración como retribución en especie de la vivienda puesta a disposición del empleado.
Contestación
Al efectuarse expresamente la consulta en relación con la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la presente contestación se realiza desde la consideración de que el empleado mantiene su residencia habitual en territorio español, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), y cuyo contenido se procede a transcribir a continuación:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte”.
Dicho lo anterior, y pasando ya a analizar la cuestión planteada, la utilización gratuita de vivienda por un empleado nos lleva al artículo 42.1 de la Ley del Impuesto, donde se dispone que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A ello añade que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
De acuerdo con la referida calificación, y teniendo en cuenta la definición que de los rendimientos íntegros del trabajo establece el artículo 17.1 de la Ley del Impuesto y la obligación del empleador de poner a disposición del empleado una vivienda, la utilización por el empleado de esta constituye un supuesto de retribución del trabajo en especie.
Ahora bien, el artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen:
“El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento”.
Conforme con lo anterior — y siempre que el desplazamiento tenga la consideración laboral de traslado y no de desplazamiento temporal, y se efectuara por un plazo superior a nueve meses—, en cuanto la utilización gratuita de vivienda por el empleado se corresponda con un exceso retributivo respecto a lo percibido de hallarse destinado en España, tal exceso tendría la consideración de dieta exceptuada de gravamen.
Todo lo expuesto sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable lo dispuesto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, en cuyo caso el régimen de dieta exceptuada de gravamen sería incompatible con la exención que recoge el mencionado precepto y que se configura de la siguiente forma:
“(Están exentas las siguientes rentas:) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF. RD 439/2007, Art. 9