La suscripción de participaciones es apta para materializar la reserva para inversiones en Canarias (RIC) conforme al apartado 4.D.1º de la Ley 19/1994, siempre que constituya una aportación no dineraria realizada por persona física con rendimientos netos determinados por estimación directa procedentes de establecimientos canarios. La materialización se entiende realizada en el momento de la suscripción, entendiéndose como tal la transmisión efectiva del control y los derechos económicos sobre las participaciones, sin perjuicio del cumplimiento del plazo máximo de tres años desde el devengo del impuesto del ejercicio de dotación.
Hechos
El consultante es una persona física residente en Canarias que desarrolla la actividad de economista (encuadrada dentro del epígrafe 799 de las tarifas del IAE) que tiene intención de materializar sus dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias en la suscripción de participaciones del capital de una sociedad de responsabilidad limitada con ocasión de la constitución y sus correspondientes ampliaciones de capital social. Dicha sociedad tendrá por objeto social la producción de largometrajes.
El consultante manifiesta que dicha sociedad invertirá los recursos constituidos con cargo a la RIC dotada por el consultante en la realización de un largometraje que obtenga el Certificado de Obra Audiovisual Canaria regulado en el Real Decreto 18/2009, de 10 de febrero.
Cuestión planteada
Si la suscripción de las referidas participaciones es apta para materializar la RIC y, en caso afirmativo, determinar el momento en el que se entiende realizada la materialización.
Contestación
El Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, en el apartado tres de su artículo primero, modifica el artículo 27 Reserva para inversiones en Canarias con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
De los términos de la consulta se desprende que la cuestión se plantea respecto a la materialización inversiones correspondientes a dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias procedentes de beneficios de períodos impositivos que se inician a partir de 1 de enero de 2007, por lo que se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción dada por el apartado tres del artículo primero del Real Decreto Ley 12/2006.
El apartado 15 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“15. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”
En consecuencia, en la medida en que el consultante persona física determine sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, podrá aplicar lo dispuesto en el precepto transcrito. A este respecto, en relación a los activos aptos para materializar la RIC, el apartado 4 del artículo 27 regula en sus cuatro letras todos los activos aptos, distinguiendo entre inversiones iniciales, letras A. y B., y otras inversiones aptas, las de las letras C. y D.
El apartado 1º de la letra D del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
(…).
D. La suscripción de:
1.º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Estas sociedades realizarán las inversiones previstas en las letras A y B anteriores, en las condiciones reguladas en este artículo. Siempre que tanto la entidad suscriptora del capital como la que efectúa la inversión cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, será posible efectuar las inversiones de las citadas letras A y B en los términos y condiciones previstos para este tipo de sujetos pasivos.
Estas sociedades deberán efectuar estas inversiones en el plazo de tres años a contar desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en el que el sujeto pasivo que adquiere las acciones o las participaciones en su capital hubiera dotado la reserva regulada en este artículo.
Los activos así adquiridos deberán mantenerse en funcionamiento en Canarias en los términos previstos en este artículo.
El importe del valor de adquisición de las inversiones realizadas por la sociedad participada deberá alcanzar, como mínimo, el importe desembolsado de las acciones o participaciones adquiridas por el sujeto pasivo.
Las inversiones realizadas por la sociedad participada no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal, salvo los previstos en el artículo 25 de esta Ley.
A estos efectos, la entidad suscriptora del capital procederá a comunicar fehacientemente a la sociedad emisora el valor nominal de las acciones o participaciones adquiridas así como la fecha en que termina el plazo para la materialización de su inversión. La sociedad emisora comunicará fehacientemente a la entidad suscriptora de su capital las inversiones efectuadas con cargo a sus acciones o participaciones cuya suscripción haya supuesto la materialización de la reserva así como su fecha. Las inversiones realizadas se entenderán financiadas con los fondos derivados de las acciones o participaciones emitidas según el orden en el que se haya producido su desembolso efectivo. En el caso de desembolsos efectuados en la misma fecha, se considerará que contribuyen de forma proporcional a la financiación de la inversión.
(…)”
El número 1º de la letra D del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 establece por remisión a las letras A y B del mismo artículo, las inversiones que debe realizar la sociedad participada del sujeto pasivo para que la suscripción de sus acciones o participaciones constituya una inversión apta para la materialización de la RIC de aquel. Según las letras A y B del artículo 27.4 de la Ley 19/1994:
“A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
(…).
En el caso de activo fijo inmaterial, deberá tratarse de derechos de uso de propiedad industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:
Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.
Ser amortizable.
Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.
Figurar en el activo de la empresa.
Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
B. La creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas en la letra A, que se produzca dentro de un período de seis meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión.
(…)
El Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, aprobado por el Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre –en adelante Real Decreto 1758/2007-, en su artículo 8, regula la delimitación normativa de la categoría de inversión inicial,
Adicionalmente, según el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994:
“8. Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
(…).
Cuando se trate de los valores a los que se refiere la letra D del apartado 4, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos, sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los mismos puedan ser objeto de cesión a terceros”.
La Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) es un beneficio fiscal que pretende fomentar la inversión empresarial productiva y constituye un instrumento que se enmarca dentro de los objetivos estratégicos que informan la Ley 19/1994, entre los que destaca el de “incorporar un coherente bloque de incentivos fiscales y económicos, de tal modo que verdaderamente genere decisiones inversoras, dinamice la localización de actividades en zonas de escasa autorregulación y responda socialmente a los beneficios que para todos conlleva la modernización del aparato productivo y comercial.” En consecuencia, a través de la RIC el legislador se propone como objetivo fundamental el de contribuir a la promoción de la inversión dentro del archipiélago canario.
Atendiendo a los objetivos que persigue la RIC, el apartado 4 del artículo 27 transcrito, establece que la materialización de ésta puede efectuarse bien directamente por el propio sujeto pasivo que la dotó, bien indirectamente por éste mediante la aportación a una sociedad de los recursos constituidos con cargo a la RIC, para que sea esta sociedad la que efectúe alguna de las inversiones previstas en las letras A y B del artículo 27.4 de la Ley 19/1994. Con esta segunda vía se permite que los empresarios que han dotado la reserva, pero carecen de proyectos propios para la inversión de los fondos constituidos, puedan aportar esos fondos a otras empresas canarias que sí cuenten con dichos proyectos y necesiten financiación para los mismos.
Por lo anterior, si la RIC dotada por el consultante se materializa en la suscripción de acciones o participaciones en el capital de una sociedad que desarrolla en el archipiélago canario su actividad, ésta deberá realizar alguna de las inversiones previstas en las letras A y B del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, y cumplir, como es lógico, el resto de las condiciones exigidas por la normativa aplicable, entre ellas, que dichas inversiones afectas a la actividad empresarial se realicen por la entidad participada en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que el consultante que suscribe las participaciones sociales correspondientes realizó la dotación contable de la reserva.
Igualmente, debe recordarse que con arreglo al apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, el obligado tributario que suscriba las participaciones sociales y materialice de esta forma la dotación destinada a la RIC quedará obligado a que tales valores permanezcan en su patrimonio durante cinco años ininterrumpidos.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que en el presente supuesto, la consulta hace referencia a la realización de aportaciones dinerarias con ocasión de la constitución de una sociedad limitada que tiene por objeto social la producción de largometrajes. En relación a éstos, el artículo 18 del Real Decreto 1758/2007, establece:
“1. La reserva para inversiones en Canarias se podrá materializar en la producción de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y series audiovisuales de ficción, animación o documental, así como en el desarrollo de programas, cuando todas ellas se hayan efectuado en Canarias.
2. A estos efectos, se entenderán efectuadas en Canarias las producciones de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y series audiovisuales de ficción, animación o documental, las obras realizadas por una persona o entidad con domicilio social y sede de dirección efectiva en la Comunidad Autónoma de Canarias o aquellas realizadas por personas o entidades no residentes fiscales en dicho territorio con establecimiento permanente en el mismo que cumplan los siguientes requisitos:
a) La persona o entidad productora o coproductora deberá estar inscrita en el Registro de Empresas Audiovisuales de Canarias.
b) Las producciones audiovisuales realizadas en régimen de coproducción tendrán la consideración de producciones canarias siempre que la aportación del productor canario supere el veinte por ciento del coste de la misma.
c) Cuando, de acuerdo con la legislación estatal vigente en cada momento, puedan ser certificados como proyectos de coproducción canarios aptos para la materialización de la reserva, por existir una participación limitada a una aportación financiera, siempre que se admitan una o varias participaciones minoritarias limitadas al ámbito financiero, conforme al contrato de coproducción, que no sean inferiores al diez por cien ni superiores al veinticinco por cien del coste de producción.
d) En términos artísticos la aportación del coproductor canario deberá comportar una participación técnica o artística con, por lo menos, un elemento considerado creativo, un actor en papel principal o, en su defecto, un actor en papel secundario o un técnico especializado jefe de equipo, entendiéndose como técnico o artista canario a aquella persona con residencia o domicilio fiscal en la Comunidad Autónoma de Canarias.
e) Las producciones deberán tener en todo caso un mínimo de 2 semanas de rodaje en interiores o exteriores en las Islas Canarias, salvo que por circunstancias, debidamente justificadas, no pudieran realizarse en el ámbito de las mismas.
f) Aquéllas a cuyas obras les sea otorgado el certificado de obra canaria por la Consejería competente del Gobierno de Canarias, quien analizará el cumplimiento de los requisitos expuestos en las letras a) a e) anteriores. Dicho certificado será vinculante para la Administración tributaria competente.
3. Sólo será apta la materialización de la reserva para inversiones en Canarias en largometrajes y cortometrajes producidos por terceros si aquellos son objeto de reproducción y distribución exclusivamente en el archipiélago canario.”
De acuerdo con lo anterior, la RIC también se puede materializar en la producción de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y series audiovisuales de ficción, animación o documental, así como en el desarrollo de programas, cuando todas ellas se hayan efectuado en Canarias, en los términos y condiciones establecidos en el artículo 18 del Real Decreto 1758/2007 arriba reproducido; hay que señalar que cuando los largometrajes y cortometrajes sean producidos por terceros, será preciso que sean objeto de reproducción y distribución exclusivamente en Canarias.
Por otra parte, en el presente caso en el que la materialización se realiza mediante la suscripción de acciones o participaciones, dicha materialización se entiende producida cuando la entidad emisora de los títulos haga entrar en funcionamiento los elementos patrimoniales así financiados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27.7 de la Ley 19/1994.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, Art. 27; RD 1758/2007, Arts. 8, 18