La cesión de derechos de propiedad intelectual realizada por autores incluidos en el artículo 20.1.26º de la Ley 37/1992 (artistas plásticos, escritores, compositores, traductores, etc.) está exenta del IVA como prestación de servicios profesionales, siempre que medie aportación personal y creativa en la obra original o derivada. Esta exención comprende tanto obras originales como transformaciones (traducciones, adaptaciones, arreglos) que supongan contribución intelectual diferenciada respecto a la preexistente. La aplicabilidad depende de la concurrencia de la condición de autor conforme a la Ley de Propiedad Intelectual y de la naturaleza creativa de la cesión.
Hechos
La consultante suscribió con una editorial un contrato de edición para la elaboración de una obra científico literaria, participando como coautora y coordinadora y cediendo a la editora los derechos de explotación de la propiedad intelectual. Como retribución la editora le debe satisfacer unos porcentajes (2 por 100 por la coordinación y 0,47 por 100 por la coautoría) sobre los ejemplares comercializados.
Cuestión planteada
- Sujeción al IVA de la cesión de derechos de propiedad intelectual.
- Sometimiento a retención a cuenta del IRPF de los rendimientos de la cesión.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29) dispone que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.
Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril (BOE del día 22), señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica. En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española.
A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho texto refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.
El antecedente legislativo de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente mencionado, lo constituye la disposición adicional tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual (BOE del día 17), que determinaba la exención de los servicios de cesión de ciertos derechos de los que constituyen el objeto de la mencionada ley, referidos a las obras tangibles realizadas por determinados autores.
El artículo 1, apartado 21), de la Directiva 91/680/CEE, del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 375 de 31.12.1991), que completaba el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modificaba, la Directiva 77/388/CEE, establecía lo siguiente:
“Se añade al artículo 28 el apartado siguiente:
3 bis. Hasta que el Consejo adopte la decisión que, en virtud del artículo 3 de la Directiva 89/465/CEE, debe resolver sobre la supresión de las excepciones transitorias previstas en el apartado 3, España podrá conceder la exención a las operaciones contempladas en el Anexo F, número 2, en lo que se refiere a los servicios prestados por los autores, así como a las operaciones previstas en el Anexo F, puntos 23 y 25”.
El artículo 376 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece lo siguiente:
“España podrá seguir eximiendo las prestaciones de servicios suministradas por los autores que figuran en el punto 2) de la parte B del Anexo X y a las operaciones que figuran en los puntos 11) y 12) de la parte B del Anexo X, en las condiciones que existían en dicho Estado miembro del 1 de enero de 1993”.
El precepto de la Directiva 2006/112/CE que se ha transcrito establece una cláusula de “stand still” conforme a la cual España puede seguir aplicando el régimen de exención aplicable a estas operaciones vigente el 1 de enero de 1993. No cabe, por tanto, una ampliación en el citado régimen de exenciones.
A partir de la normativa comunitaria citada, la Ley 37/1992, se limitó a incorporar en su artículo 20, apartado uno, numero 26º, el texto de la exención incluida anteriormente en la Disposición Adicional Tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual.
Este mismo Centro Directivo ha venido considerando que la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley 37/1992, relativa a los prestados por los autores, instrumentados mediante la cesión de los derechos de autor, sólo era aplicable cuando aquellos se prestaban por personas físicas, no así cuando eran prestados por otro tipo de personas, como las personas jurídicas u otro tipo de entidades, ya que la propiedad intelectual sólo corresponde a los autores y, consecuentemente, los derechos derivados de las mismas. Así, la exención debe limitarse exclusivamente a dicho ámbito; el de la actuación profesional de los citados autores, ya que el objetivo de dicha exención es el de fomentar la creación cultural, no así el tráfico mercantil derivado de la misma.
De acuerdo con lo expuesto, están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consistentes en la cesión de los derechos de la propiedad intelectual efectuadas por los propios autores, personas físicas, a la entidad editorial.
Asimismo, tal y como ha manifestado este centro Directivo en otras ocasiones (por todas, contestación vinculante a consulta V1218-10, de 1 de junio) también están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consistentes en la cesión de los derechos de la propiedad intelectual efectuadas por los propios autores, personas físicas, a la entidad de gestión de derechos de la propiedad industrial.
Finalmente, cabe recordar que la remuneración por trabajos de coordinación estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Los rendimientos correspondientes a la cesión de derechos de autor (concepto en el que procede incluir aquí tanto los de autoría como los de coordinación de la obra colectiva), en cuanto rendimientos de la propiedad intelectual, pueden tener para sus autores una doble calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que pueden considerarse rendimientos del trabajo o de actividades profesionales.
Respecto a la primera de las posibles calificaciones que pueden tener estos rendimientos, el apartado 2 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que incorpora (párrafo d) “los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”. Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3: “No obstante, cuando los rendimientos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.
Siguiendo con la transcripción normativa de preceptos que pueden determinar la calificación de estos rendimientos, el artículo 95.2.b).1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), considera rendimientos profesionales los obtenidos por “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial”. Añadiendo además que “cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales”.
Conforme con estas calificaciones normativas, las cantidades que se satisfagan a los autores por la cesión del derecho a la explotación de sus respectivas obras tendrán, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consideración de rendimientos del trabajo, salvo que la labor de autor se realice como ejercicio de una actividad económica (profesional), en cuyo caso aquellas cantidades tendrían la consideración de rendimientos de actividades profesionales.
En cualquiera de ambos supuestos (rendimientos del trabajo o de actividades profesionales) la entidad consultante estará obligada a efectuar la correspondiente retención, practicándose esta conforme a lo dispuesto en los artículos 80.1.4º (rendimientos del trabajo) o 95.1 (rendimientos de actividades profesionales) del Reglamento del Impuesto, cuyo contenido se transcribe a continuación:
- Artículo 80.1.4º. “El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”.
- Articulo 95.1. “Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…)”.
Ahora bien, las modificaciones introducidas en el cálculo de las retenciones como consecuencia del tipo de gravamen complementario a la cuota íntegra estatal para la reducción del déficit público en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 configuran para estos periodos el siguiente calendario en la aplicación de los porcentajes de retención sobre los rendimientos relacionados:
1º) Rendimientos satisfechos o abonados hasta el 31 de agosto de 2012:
a) Con carácter general, el 15 por ciento.
b) Para los rendimientos profesionales correspondientes al período impositivo de inicio de la actividad y los dos siguientes, el 7 por ciento.
2º) Rendimientos satisfechos o abonados desde el 1 de septiembre de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2014:
a) Con carácter general, el 21 por ciento.
b) Para los rendimientos profesionales correspondientes al período impositivo de inicio de la actividad y los dos siguientes, el 9 por ciento.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 17; Ley 37/1992. Art. 20