Las subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio no integran el importe neto de la cifra de negocios a efectos del IAE. La DGT descarta su inclusión al distinguir entre actividades que constituyen explotación económica (donde sí cuentan ingresos derivados de la venta de bienes o servicios) y actividades de naturaleza no económica, siendo las subvenciones ingresos de transferencia que no contravalor prestaciones. La conclusión depende de que la entidad no haya optado por el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002.
Hechos
Una asociación que se dedica a la prestación de servicios sociales, fundamentalmente a la desintoxicación y reinserción de tóxicomanos en todas las fases del proceso, y otros servicios como la atención a inmigrantes, cursos de formación, etc., y que obtiene su financiación por dos vías: pública, mediante la concesión de subvenciones, convenios o conciertos, y privada, consistente en las aportaciones de los asociados y usuarios.
Cuestión planteada
Desea saber si las subvenciones tienen la consideración de "importe neto de la cifra de negocios" a los efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Contestación
- En primer lugar, hay que señalar que la consultante es una asociación sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en cuya declaración tributaria por ese impuesto, correspondiente al período 2004, hace constar la existencia de "Otros ingresos de explotación" (casilla 414 del modelo 201) y de "Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio" (casilla 437); por lo que la consulta tiene por objeto saber si tales ingresos forman parte del importe neto de la cifra de negocios, a los efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La asociación consultante tiene como fines:
- Intervención en la prevención de situaciones de marginación.
- Atención psico social individualizada e inserción social.
- Atención psico social especializada.
- Atención social a colectivos específicos (familia, infancia, juventud, mujer, tercera edad, minusválidos, presos y ex reclusos, minorías étnicas, drogodependientes y otros grupos en situación de necesidad).
- Cooperación con otras asociaciones (ONGs), nacionales o internacionales y cualesquiera otras de carácter social y/o asistencial.
De acuerdo con la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas, a efectos de hablar del importe neto de la cifra de negocios en el ámbito fiscal en el caso de asociaciones u otros entes sin ánimo de lucro, conviene distinguir entre las actividades que supongan el ejercicio de una explotación económica, aunque sea en cumplimiento de su propio objeto social, y aquellas otras actividades que no impliquen el desarrollo de una actividad económica.
- A continuación, para la contestación a la consulta planteada, es preciso indicar que la entidad consultante no manifiesta que haya optado por el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
- El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto. Actualmente se encuentra regulado en los artículos 78 y siguientes del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL).
A los efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, el artículo 79 del TRLRHL, prescribe:
“Artículo 79. Actividad económica gravada.
1. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2. El contenido de las actividades gravadas se definirá en las tarifas del impuesto.”
- La reforma introducida por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, incidía, entre otros preceptos, en el artículo 83 estableciendo la exención en el pago de la cuota a determinados sujetos pasivos, entre ellos a los contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios fuese inferior a 1.000.000 de euros.
En la actualidad, dicha regulación está recogida en el artículo 82.1.c) del TRLRHL.
Para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios, la letra c) del apartado 1 del citado artículo 82 establece las siguientes reglas:
“1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
4ª En el supuesto de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español.”
A tenor de lo dispuesto por la regla 1ª del artículo 82.1.c), anteriormente transcrita, el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) delimita los elementos económicos que integran el importe neto de la cifra de negocios, comprendiendo “… los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios”.
- En el escrito de consulta se indica que la financiación pública que percibe la entidad se realiza "mediante la concesión de subvenciones, convenios o conciertos para atender proyectos determinados".
En relación con el concepto de subvención, el artículo 2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, establece:
"Artículo 2. Concepto de subvención.
1. Se entiende por subvención, a los efectos de esta ley, toda disposición dineraria realizada por cualesquiera de los sujetos contemplados en el artículo 3 de esta ley, a favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos:
a) Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.
b) Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido.
c) Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública.
2. No están comprendidas en el ámbito de aplicación de esta ley las aportaciones dinerarias entre diferentes Administraciones Públicas, así como entre la Administración y los organismos y otros entes públicos dependientes de éstas, destinadas a financiar globalmente la actividad de cada ente en el ámbito propio de sus competencias, resultando de aplicación lo dispuesto de manera específica en su normativa reguladora.
3. Tampoco estarán comprendidas en el ámbito de aplicación de esta ley las aportaciones dinerarias que en concepto de cuotas, tanto ordinarias como extraordinarias, realicen las entidades que integran la Administración local a favor de las asociaciones a que se refiere la disposición adicional quinta de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.
4. No tienen carácter de subvenciones los siguientes supuestos:
a) Las prestaciones contributivas y no contributivas del Sistema de la Seguridad Social.
b) Las pensiones asistenciales por ancianidad a favor de los españoles no residentes en España, en los términos establecidos en su normativa reguladora.
c) También quedarán excluidas, en la medida en que resulten asimilables al régimen de prestaciones no contributivas del Sistema de Seguridad Social, las prestaciones asistenciales y los subsidios económicos a favor de españoles no residentes en España, así como las prestaciones a favor de los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana y de los minusválidos.
d) Las prestaciones a favor de los afectados por el síndrome tóxico y las ayudas sociales a las personas con hemofilia u otras coagulopatías congénitas que hayan desarrollado la hepatitis C reguladas en la Ley 14/2002, de 5 de junio.
e) Las prestaciones derivadas del sistema de clases pasivas del Estado, pensiones de guerra y otras pensiones y prestaciones por razón de actos de terrorismo.
f) Las prestaciones reconocidas por el Fondo de Garantía Salarial.
g) Los beneficios fiscales y beneficios en la cotización a la Seguridad Social.
h) El crédito oficial, salvo en los supuestos en que la Administración pública subvencione al prestatario la totalidad o parte de los intereses u otras contraprestaciones de la operación de crédito."
Por lo anteriormente transcrito, dentro de los ingresos de la consultante, hay que distinguir las subvenciones de las contraprestaciones que recibe de las Administraciones Públicas por sus servicios como consecuencia del cumplimiento de contratos con tales Administraciones Públicas.
En consecuencia, no se consideran subvenciones las contraprestaciones que se reciban por contratos que tengan por objeto, conjunta o separadamente, la ejecución de obras, la gestión de servicios públicos, la realización de suministros, la concesión de obras públicas, consultoría y asistencia o de servicios; por lo que estas contraprestaciones deben integrarse en el importe neto de la cifra de negocios.
- En virtud de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE del 27 de diciembre) (PGC), el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas dictó la Resolución de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan criterios generales para determinar el «importe neto de la cifra de negocios», concretando:
- Importe neto de la cifra de negocios.
- Componentes positivos de la cifra de negocios.
- Componentes negativos de la cifra de negocios.
- Cuentas en participación.
- Negocios en común.
- Comisionistas.
- Actividades en régimen de depósito.
- Ejercicios inferiores al año.
En el apartado primero de dicha Resolución se establece lo siguiente:
“Primera. Importe neto de la cifra de negocios.
El importe neto de la cifra anual de negocios, que aparece en las partidas 1 y 1 a) del haber de las cuentas de Pérdidas y Ganancias correspondientes a los modelos normal y abreviados incluidos en el Plan General de Contabilidad, respectivamente, se obtendrá de la agregación de las ventas y prestaciones de servicios, y se minorará por el importe de las devoluciones y rappels sobre ventas.”
- El importe neto de la cifra de negocios de la casilla 405 del Modelo 201 se corresponde con la cuenta 70 del Grupo 7, “Ventas e ingresos”, del PGC.
En la casilla 414 del Modelo 201, “Otros ingresos de explotación”, del Impuesto sobre Sociedades, se incluyen las siguientes cuentas de ingresos del PGC:
Cuenta 73, “Trabajos realizados para la empresa”.
Cuenta 74, “Subvenciones a la explotación”.
Cuenta 75, “Otros ingresos de gestión”.
Cuenta 790, “Exceso de provisión para riesgos y gastos”.
En el Modelo 201 la casilla 437, “Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio”, se corresponde con la cuenta 775, “Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio”.
- En la cuenta 740, “Subvenciones oficiales a la explotación”, del PGC se incluyen las subvenciones concedidas por las Administraciones Públicas al objeto, por lo general, de asegurar una rentabilidad mínima o compensar “déficits” de explotación.
En relación con el “Tratamiento contable a aplicar a las subvenciones de explotación”, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en Consulta número 3 del BOICAC número 9 de abril de 1992, contestó:
“Las subvenciones de explotación recibidas por las sociedades mercantiles tendrán como objeto, por lo general, asegurar a las mismas una rentabilidad mínima o compensar pérdidas de explotación. Si las subvenciones tienen como finalidad compensar las pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad y son concedidas por los socios de la misma, no deberán lucir como ingreso de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias, tanto si la subvención ha sido concedida "a posteriori" para compensar pérdidas ya producidas como si tienen por objeto absorber las pérdidas esperadas. En este último caso la subvención lucirá en la partida A.3 "Aportaciones de socios por compensación de pérdidas" del pasivo del modelo normal del balance del Plan General de Contabilidad, incluida dentro de los Fondos Propios de la sociedad, hasta tanto sean compensadas las pérdidas producidas en la explotación para cuya compensación se concedió la misma. Por el contrario, otras subvenciones son concedidas a las sociedades mercantiles para garantizar una rentabilidad mínima, con el objeto de compensar los menores ingresos que se producen por el establecimiento de precios políticos o para fomentar la realización de determinadas actividades específicas que se concretan mediante la suscripción de contratos-programas o sistemas similares, en los que se determinan las cuantías y las causas de la concesión de estas subvenciones y, por lo tanto, no están establecidas para compensar pérdidas genéricas. En estos casos deberán lucir como un ingreso de explotación en la cuenta de pérdidas y ganancias.”
Específicamente, y en relación con el objeto de la consulta tributaria, el ICAC opina que deberán figurar como ingreso de explotación, en la cuenta de pérdidas y ganancias, las subvenciones concedidas para garantizar una rentabilidad mínima, con el objeto de compensar los menores ingresos que se producen por el establecimiento de precios políticos o para fomentar la realización de determinadas actividades específicas que se concretan mediante la suscripción de contratos-programas o sistemas similares, en los que se determinan las cuantías y las causas de la concesión de estas subvenciones.
Sin embargo, la cuestión no está en si las subvenciones corrientes son o no ingresos de explotación, lo que no se pone en duda, sino si tales subvenciones forman parte del importe neto de la cifra de negocios, o se constituyen en otro ingreso de explotación, no integrado en el importe neto de la cifra de negocios.
- De la interpretación del artículo 191 del TRLSA, se aprecia que las subvenciones corrientes no forman parte del importe neto de la cifra de negocios, en tanto que sus importes no responden a la venta de los productos o a la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la entidad; de ahí que el Plan General Contable las considere como otros ingresos de explotación.
Así, la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991, determinando los componentes positivos de la cifra de negocios, en la letra d) de su apartado segundo, establece:
“d) Las «subvenciones» no integran el importe de la cifra anual de negocios.
No obstante lo anterior, para aquellos casos en que la subvención se otorga en función de unidades de producto vendidas y que forma parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estará integrado en la «cifra de ventas» o «prestaciones de servicios» a las que afecta, por lo que se computará en el importe neto de la cifra anual de negocios.”
- En cuanto a las subvenciones de capital, es claro que no forman parte de la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo en lo que se impute al resultado del ejercicio, de acuerdo con la norma de valoración 20ª del PGC, imputación que no tendrá efectos en la cuenta de explotación, sino en la de resultados extraordinarios; por lo tanto, las subvenciones de capital no computan en el importe neto de la cifra de negocios.
- Por todo lo expuesto, se concluye lo siguiente:
- No se consideran subvenciones las contraprestaciones que se reciban por contratos que tengan por objeto, conjunta o separadamente, la ejecución de obras, la gestión de servicios públicos, la realización de suministros, la concesión de obras públicas, consultoría y asistencia o de servicios; por lo que estas contraprestaciones deben integrarse en el importe neto de la cifra de negocios.
- Las subvenciones de explotación recibidas por la Asociación consultante, con ocasión de la actividad económica que realiza, no integrarán el importe neto de la cifra de negocios, salvo en aquellos casos en que la subvención se otorga individualizadamente en función de unidades de producto vendidas y que forma parte del precio de venta de los bienes y servicios.
- Las subvenciones de capital no se integran en el importe neto de la cifra de negocios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg. 2/2004, Artículo 82.1.c)