Las entregas a cuenta del precio de un inmueble en Canarias no constituyen inversión en activos fijos apta para materializar la Reserva para Inversiones en Canarias conforme al artículo 27.4.a) de la Ley 19/1994. El precepto exige la adquisición de activos fijos situados y utilizados en actividades empresariales del sujeto pasivo, lo que presupone titularidad y disponibilidad del bien; las entregas a cuenta son pagos parciales que no otorgan titularidad sobre el inmueble hasta la formalización de la compraventa, por lo que no cumplen los requisitos de adquisición requeridos para la materialización válida de la reserva.
Hechos
La entidad consultante, domiciliada en Canarias, ha realizado una inversión en un inmueble de nueva promoción, la cual finalizará aproximadamente dentro de dos años. Hasta la finalización de la misma y consiguiente entrega de las llaves ha efectuado una serie de entregas a cuenta del precio del inmueble.
Cuestión planteada
Si las entregas a cuenta del precio del inmueble son aptas para materializar la Reserva para Inversiones en Canarias en los ejercicios en que se efectúan las mismas.
Contestación
La disposición transitoria segunda “Reserva para inversiones en Canarias” del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, dispone que:
“1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007 se considerarán materialización de la reserva para inversiones de beneficios obtenidos en otro períodos impositivo posterior iniciado, igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006”.
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establece que:
“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, excepto las entidades cuyo objeto principal sea la prestación de servicios financieros y aquellas que tengan por objeto social principal la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, de acuerdo con las directrices comunitarias, tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
(….)
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
(….)
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.
(….)
8. El cumplimiento de los requisitos contemplados en este artículo podrá acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho. A estos efectos, la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique el incentivo regulado en este artículo.
La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.
(….)”.
De conformidad con lo anterior, las cantidades destinadas a la RIC podrán materializarse en la adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario.
El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define el “activo fijo” o “inmovilizado”, como aquellos elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa.
Respecto de la adquisición de la propiedad de bienes inmuebles, ha de tenerse en cuenta que en el Derecho español, según el Tribunal Supremo y la opinión mayoritaria de la doctrina, se aplica la teoría del título y el modo; así, desde un punto de vista jurídico, el artículo 609 del Código Civil, dispone que:
“La propiedad se adquiere por la ocupación.
La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y se transmiten por la Ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
Pueden también adquirirse por prescripción”.
El artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder o posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujese claramente lo contrario”.
Por tanto, para fijar el momento en que se entiende adquirido el dominio de un inmueble desde un punto de vista jurídico-privado, además de la existencia de un contrato se necesita también otro requisito, esto es, la toma de posesión del mismo.
En definitiva, tratándose de un contrato de compraventa, se entenderá realizada la inversión cuando se entregue la cosa vendida en los términos antes indicados, siendo dicha inversión válida a efectos de materializar las dotaciones de la RIC cuando la misma se efectúe dentro del plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, siendo indiferente, a estos efectos, el número de pagos a cuenta de la inversión que se efectúen dentro de dicho plazo.
Por otra parte, el apartado a) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, exige, para considerar adecuada la materialización de la RIC en la adquisición de activos fijos, que éstos estén “...situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo...”, lo que exige, además de su localización en las Islas, que antes de finalizar el plazo temporal de tres años desde la fecha de devengo del impuesto en el que se ha dotado la RIC, sean efectivamente utilizados al servicio de una actividad económica del sujeto pasivo para la que resulten necesarios.
A este respecto, la entidad consultante no proporciona información alguna sobre el destino previsto para el inmueble que pretende adquirir (venta, alquiler, explotación, etc.), por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la validez de la inversión a realizar a efectos de la correcta materialización de la RIC.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLey 12/2006 Disp. Trans. 2ª