Las operaciones de fusión pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (neutralidad fiscal) siempre que cumplan simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) la definición del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión del patrimonio en liquidación sin disolución); y (iii) que no tengan como objeto principal fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2. Respecto a la integración de la renta negativa en la base del grupo de consolidación fiscal, esta debe incluirse sin eliminación sistemática cuando represente depreciación cierta de activos, no siendo procedente su exclusión por la mera aplicación de la mecánica de consolidación.
Hechos
La entidad consultante es una entidad perteneciente a un grupo y tiene por objeto social la fabricación y venta de hormigón preparado, así como la explotación de áridos procedentes de canteras y graveras.
En el ejercicio 2008 adquirió el 100% del capital de la entidad A, entidad cabecera de un grupo de sociedades perteneciente al mismo sector industrial en que opera el grupo de la consultante, realizando la entidad A la actividad de dirección del grupo y la prestación de determinados servicios de apoyo a la gestión de sus filiales, siendo estas últimas las que desarrollan la fabricación de cementos, áridos y hormigones. Este grupo ha venido tributando en régimen de consolidación fiscal desde el año 2007. La adquisición de las participaciones en A ha supuesto la extinción del grupo de consolidación y su integración en el grupo de consolidación fiscal encabezado por la consultante, con efectos del periodo impositivo 2009.
El grupo resultante de la integración cuenta con un gran número de sociedades, provocando una complejidad administrativa, unos costes de control y seguimiento y dificultades de gestión.
Con el fin de aprovechar las sinergias del grupo se pretende proceder a una operación de fusión por la que la consultante absorba a la entidad A y a aquellas filiales que se dedican a la fabricación y venta de hormigón, así como a la explotación de áridos procedentes de canteras y graveras. Esta operación no afectaría a las sociedades del grupo dedicadas a la industria del cemento. Debido a las restricciones operativas y de calendario, la fusión se realizaría en dos fases, una primera fusión por la que la consultante absorbería a A, y una segunda fusión por la que la consultante absorbería a las filiales de A dedicadas a la actividad de áridos y hormigones. Dado que la consultante posee el 100% del capital de las entidades absorbidas, las dos fusiones se acogerán al régimen mercantil establecido en el artículo 49 de la Ley 3/2009. Con la primera operación de fusión se pretende integrar las actividades de dirección y de apoyo a la gestión de filiales que actualmente se llevan a cabo en distintas entidades del grupo, contribuyendo de ese modo a la homogeneización de políticas, a la reducción de costes y gastos innecesarios, así como a la simplificación de la estructura y de la carga administrativa del gran número de entidades existentes en el actual grupo de sociedades. Respecto a la segunda fusión, sus objetivos se centran en integrar las sociedades procedentes originalmente de uno y otro grupo en únicas entidades en función de su actividad industrial o fabril, en la medida en que las mismas requieren procesos de gestión y de control distintos e independientes. Asimismo, esta operación contribuiría a mejorar el control, la eficacia y el seguimiento de las operaciones de las compañías, contribuyendo a la eliminación de duplicidades, formalidades y procesos innecesarios.
De acuerdo con las valoraciones llevadas a cabo por la consultante con carácter previo a la operación de fusión, el precio pagado por aquélla para la adquisición del 100% de los fondos propios de A sería superior al valor normal de mercado que tendría el grupo encabezado por esta sociedad en el momento en que está previsto que se lleve a cabo la fusión. En concreto, el valor de mercado de A y sus filiales se habría deteriorado durante el ejercicio 2008 respecto del momento en que se realizó la adquisición, así como con posterioridad a lo largo del ejercicio 2009, por lo que dicho valor seria inferior al precio por el que las participaciones en A se encuentran contabilizadas en libros de la consultante. En concreto, dicho deterioro es atribuible a determinadas plusvalías implícitas asociadas a activos, así como a la existencia de un fondo de comercio tenido en cuenta en el momento de la adquisición de los valores, así como al deterioro de valor del grupo. El deterioro sufrido en el ejercicio 2008 ha determinado una corrección valorativa en el mismo, que no ha tenido la consideración de fiscalmente deducible. Por su parte, el deterioro sufrido en 2009 se ha puesto de manifiesto como pérdida contable en el momento de la fusión.
Cuestión planteada
Si las operaciones de fusión pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la renta negativa que se pone de manifiesto con ocasión de la fusión debe integrarse en la base imponible del grupo de consolidación fiscal. Si dicha renta negativa no debe ser objeto de eliminación por aplicación del régimen de consolidación fiscal, al corresponderse con una depreciación cierta de los activos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Igualmente, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, si las dos operaciones a que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la primera operación de fusión se pretende integrar las actividades de dirección y de apoyo a la gestión de filiales que actualmente se llevan a cabo en distintas entidades del grupo, contribuyendo de ese modo a la homogeneización de políticas, a la reducción de costes y gastos innecesarios, así como a la simplificación de la estructura y de la carga administrativa del gran número de entidades existentes en el actual grupo de sociedades. Respecto a la segunda fusión, sus objetivos se centran en integrar las sociedades procedentes originalmente de uno y otro grupo en únicas entidades en función de su actividad industrial o fabril, en la medida en que las mismas requieren procesos de gestión y de control distintos e independientes. Asimismo, esta operación contribuiría a mejorar el control, la eficacia y el seguimiento de las operaciones de las compañías, contribuyendo a la eliminación de duplicidades, formalidades y procesos innecesarios. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, se plantea el tratamiento fiscal que debe proceder en el caso en que el valor de mercado de los elementos percibidos con ocasión de la fusión sea inferior al precio de adquisición de la participación en la sociedad absorbida. En este sentido, el artículo 89.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un cinco por ciento, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa….”
De los datos aportados en el escrito de consulta, se desprende que la participación poseída por la entidad absorbente en la absorbida se ha visto deteriorada tanto en el ejercicio 2008 como en el ejercicio 2009 por un deterioro de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, dando lugar en el primer supuesto a una corrección valorativa en el ámbito contable que no ha sido fiscalmente deducible por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS, mientras que en el segundo supuesto se ha generado una pérdida contable en el momento de la fusión.
En relación con el deterioro del valor de la participación en la entidad absorbida producida en el ejercicio 2008 en el cual no ha sido fiscalmente deducible, así como la pérdida registrada con ocasión de la realización de la operación de fusión en el ejercicio 2009, por aplicación del artículo 89.1 del TRLIS, dichas rentas negativas no serán objeto de integración en la base imponible de la consultante con ocasión de la anulación de la participación, por lo que no serán fiscalmente deducibles en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2009 en el que se realiza la operación de fusión.
No obstante, el artículo 89.3 del TRLIS establece lo siguiente:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
En relación con lo establecido en este artículo 89.3 del TRLIS y siempre que en este caso se cumplan los requisitos exigidos para su aplicación, el mismo determina la deducibilidad fiscal por veinteavas partes de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el valor de los elementos patrimoniales de la entidad absorbida determinado de acuerdo con el método de integración global previsto en el artículo 46 del Código de Comercio. A los efectos de determinar el precio de adquisición de la participación no se tendrá en consideración el deterioro de la misma que ha sido registrada en el ejercicio 2008 en la medida en que dicho deterioro no ha tenido efectos fiscales. Por tanto, el importe de dicho deterioro así como la pérdida registrada con ocasión de la fusión asociada al deterioro de la participación producida en el ejercicio 2009, pueden recuperar su deducibilidad fiscal a través de aquella diferencia que no ha sido imputada, si bien con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, sin que la misma sea objeto de eliminación a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal al que pertenecen las entidades que participan en la fusión, por cuanto que esa renta negativa anual se corresponde a una pérdida definitiva del grupo que se entiende que ha sido realizada frente a terceros.
Por último, respecto de la segunda operación de fusión a efectos de la aplicación del artículo 89 del TRLIS, como precio de adquisición que la consultante tendrá en la participación de las sociedades absorbidas, se entenderá el que haya resultado de la imputación a esa participación de la primera operación de fusión.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 89