La entrega de bienes a un adquirente establecido en territorio comunitario goza de exención por exportación conforme al artículo 21.1º LIVA cuando el transmitente inicial actúa como exportador ante Aduana, apareciendo en el DUA en nombre propio. La vinculación del transporte a la primera entrega —acreditada mediante documentación aduanera— resulta determinante; la circunstancia de que los bienes se remitan directamente desde las instalaciones del vendedor inicial al importador extracomunitario no afecta a la procedencia de la exención, que se mantiene en toda la cadena operativa.
Hechos
Una empresa comprará mercancías en el territorio de aplicación del Impuesto que serán transportadas directamente desde las instalaciones del proveedor a Chequia y Rusia.
Cuestión planteada
- Exención de las entregas interiores.
Contestación
1. - El artículo 21, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…)".
Es doctrina de este Centro Directivo que la entrega realizada en territorio de aplicación del Impuesto a un adquirente establecido, estará sujeta y no exenta, salvo que la expedición o transporte fuera de la Comunidad, se efectuara por la transmitente inicial, lo que supondría que en el DUA de exportación figurase como exportador la empresa transmitente.
A estos efectos, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en numerosas Resoluciones, entre las que se puede citar, las de fecha 15-02-1996, 29-07-1996, 19-07-1996 y 04-12-2002, correspondientes a los expedientes 380/95, 585/96, 1061/95 y 1904-02, que cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, en el caso planteado la empresa consultante, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación. En estas contestaciones, igualmente, se determinaba, entre otras consideraciones, lo siguiente:
“En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena)”.
La entrega de la mercancía entre el exportador de la mercancía y el importador ruso, resultará, en todo caso, exenta del Impuesto.
El hecho de que las mercancías sean remitidas directamente desde las instalaciones del primer transmitente al importador no establecido en el territorio comunitario no tiene relevancia alguna en relación con lo dicho anteriormente.
2. - El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone.
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(....)”.
Las operaciones de exportación consultadas deberán ajustarse a los indicados requisitos dispuestos en el Reglamento del Impuesto.
3. – La operación de venta de las mercancías a una empresa checa será una entrega intracomunitaria que estará exenta conforme a lo establecido en el artículo 25 de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(....)”.
Las operaciones de entrega intracomunitaria no participan de la doctrina antes expuesta en las operaciones de exportación, por lo que solo estará exenta, cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley, antecitado, y del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), la entrega realizada, en su caso, por la consultante para su cliente checo.
El artículo 13 del Reglamento, dispone:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(...)”
La entrega interior de la empresa proveedora a la consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto, sin que sea relevante, de ningún modo, que las mercancías se transporten directamente desde las instalaciones de la proveedora a la cliente de la consultante.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21-25