En régimen de gananciales, el solar donado a uno solo de los cónyuges tiene carácter privativo (art. 1.346 CC). La edificación construida sobre suelo privativo mantiene esa titularidad en el cónyuge propietario del solar, sin perjuicio del derecho de reembolso de fondos comunes (art. 1.359 CC). Por tanto, la deducción por inversión en vivienda habitual corresponderá únicamente al cónyuge titular del solar; el otro cónyuge no podrá practicar deducción alguna por esta construcción, salvo que concurran circunstancias que justifiquen la inversión de fondos propios en bien privativo del otro.
Hechos
El cónyuge del consultante va a adquirir por donación un solar que cuenta con una pequeña edificación. Sobre dicho solar tienen intención, ambos, de construir una nueva edificación independiente de la existente; no obstante, las normas urbanísticas vigentes catalogan la operación como ampliación. Su construcción la financiarán en parte con el saldo de una cuenta vivienda conjunta.
Cuestión planteada
Efectos de la donación a favor de uno solo de los cónyuges. Si ambos cónyuges mantendrán las deducciones practicadas por la cuenta vivienda al materializar su saldo en pagar gastos vinculados con la construcción. En caso de poder deducir solo el titular del solar en qué proporción se mantiene el derecho a las deducciones practicadas.
Contestación
Se parte de la hipótesis de que el consultante está casado en el régimen matrimonial de la sociedad de gananciales.
A. En relación con la titularidad del bien, contraído matrimonio, habrá de considerar las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por inversión en vivienda habitual, ante las circunstancias que pudieran concurrir.
En el presente caso, el matrimonio casado en el régimen de la sociedad de gananciales tiene intención de construir su residencia habitual sobre un suelo adquirido por donación por el cónyuge del consultante. A este respecto, cabe señalar lo siguiente:
El artículo 1.346 del Código Civil, dispone, entre otros, lo siguiente:
“Son privativos de cada uno de los cónyuges:
1º Los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad.
2º Los que adquiera después por título gratuito.
(…)”.
El artículo 1.359 del Código Civil establece:
“Las edificaciones, plantaciones y cualesquiera otras mejoras que se realicen en los bienes gananciales y en los privativos tendrán el carácter correspondiente a los bienes a que afecten, sin perjuicio del reembolso del valor satisfecho.
No obstante, si la mejora hecha en bienes privativos fuese debida a la inversión de fondos comunes o a la actividad de cualquiera de los cónyuges, la sociedad será acreedora del aumento del valor que los bienes tengan como consecuencia de la mejora, al tiempo de la disolución de la sociedad o de la enajenación del bien mejorado”.
Por lo tanto, de tener el solar y el pequeño inmueble edificado sobre aquel la consideración de bien privativo del cónyuge, al haberlo recibido por donación, respecto a la titularidad de la nueva edificación, a falta de pacto válido establecido entre los cónyuges que establezca una titularidad distinta, correspondería aplicar lo dispuesto en el artículo 1.359 del Código Civil.
De acuerdo con dicho precepto, vigente el régimen económico matrimonial de sociedad de gananciales, la titularidad de la edificación realizada en suelo privativo, adquirido de manera lucrativa, de uno de los cónyuges, corresponde a dicho cónyuge. Y todo ello con independencia del derecho de reembolso en los términos anteriormente señalados.
B. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del día 29 de noviembre), desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, “incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente”. La base de deducción podrá alcanzar los 9.015 euros anuales. En el caso de financiación ajena, podrán incluirse la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma; los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que esta se vaya amortizando. También tendrán derecho a la deducción las cantidades depositadas en las denominadas cuentas vivienda siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
De acuerdo con el apartado 1º del artículo 68.1 de la Ley del Impuesto, la práctica de la deducción por inversión de vivienda requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición del pleno dominio de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Respecto de la construcción de vivienda habitual, el apartado 1 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto la asimila a la adquisición de vivienda habitual, en los siguientes términos:
“Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”.
El criterio de este centro directivo es entender que el plazo de los cuatro años señalado, para finalizar las obras, procede computarlo a partir de la fecha en que se produce la primera inversión por la que se practica deducción en la cuota del impuesto o en que se disponga de la cuenta vivienda abierta por el contribuyente. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT 1410-02, DGT 0055-03, DGT 1592-04. Dicho plazo no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción las cantidades entregadas a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Correspondiendo la titularidad, en principio, conforme a lo dispuesto en el Código Civil, únicamente al cónyuge del consultante solo este tendrá derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, en los términos y condiciones que establece la normativa del Impuesto.
Caso de proceder las aportaciones de un préstamo hipotecario a favor del matrimonio, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen los correspondientes intereses y demás gastos inherentes al mismo, tomando como base de deducción el cincuenta por 100 de las cantidades satisfechas. Si satisficiera cantidades procedentes de fondos privativos propios tomaría como base de deducción el cien por 100 de las mismas.
Respecto de la aportación del saldo de la cuenta vivienda titularidad de ambos cónyuges, cabe señalar lo siguiente:
Las cuentas vivienda, en desarrollo del artículo 68.1.1º de la LIRPF, se regulan en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, el cual dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
(…)”.
Los requisitos exigidos por el artículo 56 deben entenderse de forma estricta, es decir, la inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda en la primera adquisición de vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo, a la que se asimila su construcción, dentro del plazo de cuatro años desde su apertura. Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines o materializado fuera de plazo, originará la pérdida a las deducciones practicadas.
Al destinar el saldo de su cuenta vivienda común a satisfacer pagos sin adquirir el consultante titularidad sobre el bien, la aportación por la parte que le corresponde, un cincuenta por 100, tendría la consideración de donativo o de préstamo a favor de su cónyuge, destinándose, por tanto, a fines distintos a la adquisición de vivienda del propio contribuyente, titular de la cuenta. Ello conllevaría la pérdida del derecho a la deducción que en su momento hubiera podido practicar, debiendo regularizar la situación tributaria de acuerdo con el artículo 59 del RIRPF.
De existir pacto entre los cónyuges, adquiriendo parte de titularidad, al destinar el saldo de la cuenta a adquirir una participación indivisa sobre la vivienda, dentro del plazo reglamentario de los cuatro años, mantendría el derecho a las deducciones que hubiera practicado por los depósitos efectuados en dicha cuenta. Ello requerirá que, además de cumplir los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, dicha inversión se corresponda con el porcentaje que se le atribuya en la titularidad del bien.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente al tiempo de formular la presente contestación, sin que su contenido en relación con el tema consultado modifique la aprobada por la precedente normativa del Impuesto regulada por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo), y por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 4 de agosto).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1; RIRPF RD 439/2007, Art. 55-1