Los gastos incurridos en el seno de una comunidad de bienes no son deducibles a nivel de entidad sino únicamente en la declaración individual de cada miembro, siempre que cada uno demuestre que ha soportado personalmente el gasto en su propia actividad económica. La DGT descarta que la comunidad desarrolle la actividad económica como tal —requisito sine qua non para la atribución de rendimientos— cuando los comuneros ejercen independientemente sus respectivas actividades y tan solo comparten el pago de ciertos gastos comunes, sin que la ordenación de medios de producción corresponda a la entidad.
Hechos
La consultante, que ejerce la actividad económica de notario, comparte local con otro notario, con el que tiene constituida una comunidad de bienes para el ejercicio de su actividad. Para el ejercicio de dicha actividad, la consultante, al margen de la comunidad de bienes, contrata personal, satisface parcialmente los gastos de arrendamiento de parte del local donde se ejerce la actividad, y satisface gastos del seguro de enfermedad correspondientes a esta última, cónyuge e hijos.
Cuestión planteada
Se consulta si los gastos incurridos antes mencionados son fiscalmente deducibles para determinar la renta que corresponde a la consultante por su actividad profesional. Presentación de declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.
Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.
Ahora bien, para que lo hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas.
Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).
No obstante, en el caso consultado no estamos en presencia de una entidad que desarrolle una actividad, sino que se trata de distintos contribuyentes del Impuesto que realizan independientemente su actividad y que se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que tienen en común, gastos que no se precisan, pero que según lo manifestado, no se extenderían a los gastos de personal, ni los correspondientes al arrendamiento del local, contratados por la notario consultante y no por la comunidad de bienes .
Por tanto, en el caso consultado los profesionales deberían calcular de forma separada los rendimientos de su actividad: los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional (en función del protocolo de cada uno de los notarios), que se imputará la parte proporcional de los gastos comunes que le corresponda y los gastos en que incurra directamente.
Estos gastos, que constituyen la participación de cada profesional en la estructura común, intervendrán en la determinación del rendimiento neto de su actividad si, conforme a las normas reguladoras de esa determinación, los mismos tienen la consideración de deducibles.
Será necesario probar que los gastos comunes efectivamente son tales y que son sufragados en el porcentaje pactado por cada uno de los comuneros.
Esta “comunidad de gastos” deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). La competencia para la valoración de los medios de prueba aportados como justificación corresponde a los órganos de Gestión e Inspección de la Administración Tributaria.
En relación con la deducibilidad de los gastos del seguro de enfermedad correspondientes a la consultante, cónyuge e hijos, el artículo 30 de la LIRPF, regula las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, y dispone lo siguiente:
“1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.
(…).
2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:
(…).
5. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.”.
Por lo que respecta a las obligaciones contables, registrales y de información, al no tratarse de una entidad en régimen de atribución que desarrolle una actividad económica, tales obligaciones corresponderán individualmente a cada uno de los contribuyentes que desarrollan la actividad.
Finalmente la consultante deberá presentar la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 96 y 97 de la LIRPF y demás disposiciones concordantes.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18)
Referencia normativa
Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 8,30, 88, 89, 96 y 97.