El régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 94.2 TRLIS resulta aplicable a la aportación de rama de actividad por persona física a entidad de nueva creación, siempre que: (i) el patrimonio aportado constituya unidad económica autónoma susceptible de explotación independiente; (ii) se mantenga contabilidad conforme al Código de Comercio; (iii) la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como principal objetivo fraude o evasión fiscal. La DGT confirma que en el supuesto planteado concurren los requisitos formales, pero condiciona la aplicabilidad al análisis de substancia económica conforme al artículo 96.2 TRLIS.
Hechos
El consultante ejerce la actividad de comercio al por menor de joyería, platería, relojería y bisutería, así como el comercio al por menor de artículos de regalo y adorno y trabajos y manufacturas de joyería y sus accesorios, llevando su contabilidad con arreglo al Código de Comercio y tributando en régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Se plantea aportar a una entidad de nueva creación todos los bienes afectos a las mencionadas actividades. Tras la citada aportación, la nueva entidad continuará de manera efectiva con las mencionadas actividades y las funciones de dirección las llevará a cabo al menos uno de los hijos cuya remuneración no supondrá más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de sus actividades económicas, de manera que tras la citada aportación, no ejercerá funciones de dirección en la sociedad de nueva creación, si bien permanecerá en el Consejo de Administración de la entidad.
Cuestión planteada
Se plantea si procede la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el artículo 94.2 del TRLIS, así como las siguientes cuestiones: "Aplicación de la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre; "No devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del TRLIS; "Exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 45.I.A).10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, tanto en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas como en la modalidad de operaciones societarias. Si a las participaciones que se reciban en el capital de la entidad de nueva creación, les será de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio prevista en el 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991 o si ante una eventual donación de las participaciones en el capital social de la nueva entidad a favor de los hijos del consultante, resultaría de aplicación la reducción del 95% prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto planteado en la consulta, se aporta a la entidad de nueva creación la totalidad de los bienes afectos a la actividad económica ejercida, de forma que la nueva entidad beneficiaria pueda seguir desarrollando tales actividades de manera análoga.
A su vez, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, requisito que también se cumple en el caso concreto planteado.
Por tanto, parecen cumplirse todos los requisitos mencionados anteriormente, por lo que, en principio a la operación de aportación proyectada podría resultarle de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin embargo, siguiendo lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se pone de manifiesto ningún motivo económico que justifique la realización de la aportación, por lo que este Centro Directivo no puede valorar el cumplimiento de esta condición a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
2 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
El artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) dispone en su apartado 1, número 1º, que “Son operaciones societarias sujetas: … 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
El artículo 21 del mismo texto legal determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2.º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Además, el artículo 45.I.B) establece en su número 10 que “Estarán exentas: … 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
No obstante lo anterior, en lo que respecta a los artículos 21 y 45, la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) prevé en su apartado 2 que “Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.º, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, cabe afirmar lo siguiente:
La constitución de una sociedad está, en principio, sujeta a la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de constitución de sociedad.
Sin embargo, a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias, las operaciones definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del TRLIS tendrán la consideración de “operaciones de fusión y escisión”. A este respecto, tanto la aportación no dineraria de rama de actividad a una sociedad como las llamadas aportaciones no dinerarias especiales podría tener tal consideración. Para ello, tendrían que cumplir los requisitos previstos en los artículos 83 y 94 del TRLIS, incluidos en el capítulo VIII de su título VII, y los demás exigidos en dicho capítulo, en cuyo caso resultará aplicable el régimen especial regulado en él.
Si, de acuerdo con lo anterior, la aportación no dineraria en cuestión tiene la consideración de “operaciones de fusión y escisión”, tendrá derecho a la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del TRLITP, si le resulta aplicable efectivamente el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, esto es, se opte por el mismo de cumplirse los requisitos exigidos.
En relación con la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por los inmuebles afectos a la actividad que debieran aportarse a la nueva sociedad, dicha aportación no constituye una operación independiente, sino que forma parte de la contraprestación de la operación societaria de constitución de dicha sociedad, operación esta última que está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conformando un único acto. Por ello, la aportación no dineraria de los inmuebles no está exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de dicho impuesto, sino que no está sujeta a dicha modalidad, en virtud de lo previsto en el artículo 1.2 del TRLITP, que determina que “En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido;
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 4, apartado dos, b), de la Ley del Impuesto dispone que:
"Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
Por otra parte, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8, apartado dos, numero 2º de la Ley 37/1992, se consideran expresamente entregas de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2.- Por otra parte, el artículo 7º, número 1º, letra a), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
"No estarán sujetas al Impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente."
De acuerdo con el artículo 7, antes citado, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, para que la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, han de concurrir los siguientes requisitos:
- Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiere.
- El adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
En lo que se refiere a este último requisito, es necesario hacer mención a la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl, relativa a la no sujeción al Impuesto de la cesión de una universalidad total o parcial de bienes a otro sujeto pasivo. Esta es una cuestión que se regula en el artículo 19 de la Directiva 2006/112/Comisión Europea, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, antes artículo 5.8 de la directiva 77/388/Comisión Europea. El establecimiento de la no sujeción es facultativa para los Estados miembros, pero, en caso de que así se transponga a la legislación nacional, deberá hacerse en consonancia con la interpretación que haga el Tribunal de Justicia de dicha disposición.
En la citada sentencia, el Tribunal aprecia que el artículo 19 de la Directiva, está encaminado a “permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de ‘transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de una aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes’ debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.” El Tribunal estima que “las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.” Además, “dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer.”
De ello se deduce que el criterio seguido por este Centro Directivo por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7, apartado 1, letra a) de la Ley 37/1992 era que el adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado en función de la sentencia anteriormente citada, de modo que, si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
De acuerdo con lo expuesto, el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7, 1º, a) de la Ley 37/1992, solo resultará aplicable en los casos en que concurran las circunstancias citadas anteriormente, teniendo en cuenta que no es preceptivo que el adquirente desarrolle la misma actividad que realizaba el transmitente.
Por tanto, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la operación por la que el consultante, titular de una actividad empresarial, transfiere todos los bienes afectos a la misma a la sociedad mercantil que pretende constituir, siempre que se transfiera la totalidad del patrimonio afecto a su actividad a la que hace referencia en el escrito de consulta
4. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
De nuevo, siguiendo lo dispuesto en la disposición adicional segunda del TRLIS:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad. En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.º 2 de la Ley 39/1988 ), de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”.
Por tanto, en la medida en que sea aplicable el régimen especial a la aportación no se devengaría este impuesto municipal.
5. Impuesto sobre el Patrimonio.
En cuanto al tratamiento tributario de las participaciones percibidas de la nueva entidad, beneficiaria de la rama de actividad, ha de tenerse presente que el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, según la redacción vigente en la fecha de presentación de esta consulta, establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad".
A la vista del escrito de consulta, las funciones de dirección en la sociedad a la que se pretende hacer la aportación van a ser desempeñadas por uno de los hijos. No consta, sin embargo, que la participación del grupo de parentesco (padres e hijos) alcance el mínimo exigido por la letra c), tampoco que el hijo directivo participe en el capital de la entidad. En todo caso, el escrito sí señala que la su remuneración del hijo directivo “no supondrá más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas”. Esta última circunstancia conlleva la improcedencia de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
6. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por último, se plantea una posible donación de sus participaciones en el capital social de la nueva entidad beneficiaria del negocio en favor de sus hijos.
En particular, se plantea la posible aplicación de la reducción del 95% prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, atendiendo a las circunstancias descritas en el escrito de consulta.
Como se ha indicado en el epígrafe anterior, las participaciones en cuestión no tienen derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio; entre otros motivos, porque la remuneración del hijo directivo “no supondrá más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas”. De esta circunstancia se desprende que tampoco proceda, para el caso de una eventual donación de participaciones, la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en cuanto que su aplicación presupone, como condición “sine qua non”, la exención en el impuesto patrimonial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP, Ley 19/1991: Art. 4.Ocho.Dos - LISD: Art. 20.6 - LIVA, Ley 37/1992: Art. 7.1º TRLIS/R.D. Leg 4/2004: Art. 94.2; 96.2 D.A. 2ª - TRLITP/R.D. Leg. 1/1993: Art. 45