Los rendimientos derivados de la actividad de turismo rural mediante explotación de una masía española generan un establecimiento permanente conforme al artículo 5 del Convenio España-Alemania, siendo gravables en España bajo el artículo 7 como beneficios empresariales. Las rentas inmobiliarias asociadas quedan sujetas además al artículo 6 del Convenio, que atribuye potestad tributaria a España como Estado de situación del inmueble. La sujeción fiscal en España procede en ambos conceptos sin perjuicio de los créditos por doble imposición aplicables en Alemania.
Hechos
La consultante es una persona física residente en Alemania que tiene la intención de rehabilitar una masía que destinará a la actividad económica de turismo rural. Tiene previsto solicitar una subvención para la rehabilitación de la masía.
Cuestión planteada
Si la subvención está sujeta a imposición en España.
Contestación
Resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011.
Se parte de la hipótesis de que la consultante, tal como se afirma en el escrito de consulta, va a realizar una actividad económica en España, la actividad de turismo rural.
En consecuencia, los beneficios obtenidos de esta actividad se califican como beneficios empresariales. A estos efectos será de aplicación el artículo 7 del Convenio, referido a este tipo de beneficios, que señala en su apartado primero:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”
Así, se gravarán en España las rentas procedentes de actividades económicas si dispone de un establecimiento permanente en territorio español. En consecuencia, se debe determinar si existe establecimiento permanente en España. El artículo 5 del Convenio, define que se entiende por establecimiento permanente:
1. La expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad.
( …)”
La explotación de la masía supone la existencia de un establecimiento permanente en España, puesto que se dan las circunstancias previstas en artículo 5 .1 del Convenio, al disponer de un lugar fijo de negocios en España, el propio inmueble, la masía, en el que se realiza todo o parte de la actividad de turismo rural. En consecuencia, los rendimientos que deriven de la actividad realizada a través de este establecimiento permanente podrán someterse a tributación en España.
Además, el apartado 6 del artículo 7 recoge el principio de especialidad, que dispone:
“6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
En este sentido, el artículo 6 del convenio regula las rentas inmobiliarias, a cuyo tenor
“1. Las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados.
2. La expresión “bienes inmuebles” se definirá de acuerdo con la Ley del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso, los accesorios, el ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales; los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad territorial, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del suelo. Los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de las empresas y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de servicios profesionales.”
El Convenio establece, para este tipo de rentas, un sistema de tributación compartida sin limitación en fuente, lo que significa que las rentas pueden someterse a imposición en España.
En este caso, determinada la existencia de un establecimiento permanente, se le atribuirán la totalidad de las rentas derivadas de su actividad, entre las que se encontrarán las rentas derivadas del inmueble afecto al mismo. Por tanto, en el caso de la existencia de un establecimiento permanente, la aplicación del principio de especialidad de las rentas inmobiliarias no altera la forma de atribuir la potestad tributaria.
Por tanto, de conformidad con lo expuesto, se obtienen rentas a través de un establecimiento permanente y España tiene potestad para someterlas a gravamen. Su tributación será conforme a lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.
Conforme al apartado 3 del artículo 13 del TRLIRNR, para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se aplican los criterios establecidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este caso, al tratarse de rendimientos originados en el ejercicio de una actividad económica, la de turismo rural, tienen la consideración de rendimientos de actividad económica.
En la consulta planteada, además de las rentas procedentes del inmueble (las del uso del inmueble así como las de la subvención vinculada al mismo), se indica que realiza la actividad de turismo rural, por lo tanto, también se prestan servicios relacionados con esta actividad.
El apartado 1 del artículo 13 del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”.
Por lo tanto, las rentas que obtenga el consultante derivadas de la explotación de turismo rural en una masía situada en España se consideran obtenidas mediante establecimiento permanente.
Puesto que la consultante opera en España mediante establecimiento permanente, de acuerdo con el artículo 15 TRLINR tributará por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento permanente de acuerdo con las normas de tributación contenidas en los artículos 16 y siguientes del TRLIRNR.
El artículo 16.1 dispone:
“Artículo 16. Rentas imputables a los establecimientos permanentes.
1. Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:
a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.
b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
Se consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto.
Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente cuando éste sea una sucursal registrada en el Registro mercantil y se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales afectos los transmitidos dentro de los tres periodos impositivos siguientes al de la desafectación.”
En concreto, dentro de las rentas imputables al establecimiento permanente se deberá incluir la subvención, cuya finalidad es la rehabilitación del inmueble afecto a la actividad. A estos efectos, y de acuerdo al apartado 1 del artículo 18 del TRLIRNR: “La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes.”.
En cuanto a la tributación de la subvención, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por tanto, al no contener la Ley del Impuesto un criterio específico de imputación de ingreso derivado de las subvenciones percibidas, siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS, resultará de aplicación el criterio de imputación temporal establecido en la norma contable que se recoge en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio España-Alemania
TRLIRNR