La disolución de una comunidad de bienes constituida por inmueble sin actividad empresarial no tributará por operaciones societarias, sino exclusivamente por actos jurídicos documentados (cuota gradual sobre escritura notarial) cuando las adjudicaciones respeten las cuotas de titularidad. El exceso de adjudicación constituye acto separado sujeto a transmisión onerosa o lucrativamente, según su naturaleza, con tributación independiente conforme al artículo 4 TRLITP.
Hechos
La consultante y sus tres hermanos son titulares, en pro indiviso, del pleno dominio de un solar. El solar fue adquirido al fallecimiento de su madre, la nuda propiedad de una mitad indivisa por herencia de la misma y el pleno dominio de la totalidad por renuncia de su padre a su cuota usufructuaria y a su mitad de gananciales.
En la actualidad están planteándose la extinción del condominio, de manera que a la consultante se le adjudica el solar a cambio de cuidar de su padre, que es mayor y necesita cuidados, sin que los hermanos perciban compensación económica alguna por la cesión de su cuota de titularidad.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Cabe indicar que en el supuesto planteado se producen dos actos diferentes, que son susceptibles de tributar de forma separada e independiente: la disolución de la comunidad de bienes y el exceso de adjudicación que se produce en dicha disolución. A este respecto, el artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) determina que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
A continuación se expone de forma separada la tributación de la disolución de la comunidad de bienes y la del exceso de adjudicación objeto de consulta, tanto si su carácter es oneroso como lucrativo.
Primero: Tributación de la disolución de la comunidad de bienes.
El artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), dispone lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
No se manifiesta en el escrito de consulta que el bien inmueble constitutivo de la comunidad de bienes esté afecto a actividad económica alguna. Por tanto, la disolución de la comunidad de bienes, al no ser considerada disolución de sociedad, no estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias. Ahora bien, al estar formada por un bien inmueble, la disolución debe formalizarse necesariamente en escritura pública, según prevé el artículo 1.280 del Código Civil, documento que cumplirá los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP párrafo el devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, que en este caso son los siguientes:
- Tratarse de la primera copia de una escritura notarial.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.
- No estar sujeto dicho acto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITA.
Segundo: Tributación del exceso de adjudicación en el caso de que se compense a los otros comuneros.
Si el exceso de adjudicación resulta compensado por el comunero que lo obtiene, tendrá carácter oneroso. A este respecto, el artículo 7 del TRLITP dispone en su apartado 2, letra B), que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: … B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”. De acuerdo con este precepto, en principio, el exceso de adjudicación estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.
No obstante, no se producirá esta sujeción si el exceso de adjudicación es resultado de lo dispuesto en alguno de los artículos del Código Civil citados. De dichos artículos, cabe destacar el artículo 1.062, cuyo párrafo primero estipula que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. Sobre el alcance que debe darse a este precepto, este Centro Directivo ya ha puesto de manifiesto que, aunque este artículo se refiere a las sucesiones por causa de muerte –en concreto, a la división de la herencia–, su contenido también resulta aplicable a la disolución de las comunidades de bienes y a la de la sociedad de gananciales en virtud de las remisiones que efectúan los artículos 406 y 1.410 del Código Civil a las reglas de división y liquidación de la herencia, que tienen carácter supletorio.
El supuesto de no sujeción descrito tiene su fundamento en la doctrina expuesta repetidas veces por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 23 de mayo de 1998 y de 28 de junio de 1999), según la cual “la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero”. En esta última sentencia (cuarto párrafo del fundamento de derecho tercero) el Tribunal Supremo afirma lo siguiente:
“La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 Código Civil)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero (artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el artículo 406, todos del Código Civil).
Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar (artículo 400 del Código Civil). Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.”
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, dicho desequilibrio debe ser compensado con dinero, si no es así el exceso de adjudicación tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.
Tercero: Falta de equivalencia entre el valor del inmueble adjudicado y la contraprestación realizada por la adjudicataria.
El artículo 59.1 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que ”1. Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes.”
En primer lugar es preciso calificar jurídicamente el negocio jurídico que van a realizar las partes. Si no existe equivalencia entre el valor del inmueble y la contraprestación no estaríamos ante una transmisión onerosa, sino ante una donación con causa onerosa. A esta última se refiere el artículo 619 del Código Civil, que las define como aquéllas en las que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado. La distinción no es ociosa, pues en el caso de donación con causa onerosa, el exceso sobre el importe en que concurren ambas prestaciones estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de transmisión lucrativa o donación.
A este respecto, el artículo 618 del Código Civil dispone que “La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta”. Es decir, es consustancial a la naturaleza de la donación su carácter gratuito, el “animus donandi” de quien la realiza, que efectúa la entrega por mero ánimo de liberalidad, sin recibir nada a cambio. Si falta ese “animus donandi”, no nos encontraremos ante una donación, sino ante otra figura jurídica.
Si la contraprestación por la adjudicación del solar es muy inferior al valor real del mismo, en dicha operación se producirá una donación con causa onerosa y se deberán practicar dos liquidaciones, una por transmisiones patrimoniales onerosas por lo efectivamente pactado y otra por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la diferencia entre el valor real del inmueble y lo efectivamente pactado por las partes.
Conclusiones:
Primera: La disolución de una comunidad de bienes constituida por un bien inmueble que no haya realizado actividades empresariales estará sujeta en todo caso a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Si el servicio prestado por la consultante es equivalente al exceso de adjudicación que recibe, el exceso de adjudicación que se produce deberá tributar por transmisiones patrimoniales onerosas al no ser la compensación en metálico.
Tercera: Si el servicio prestado por la adjudicataria es muy inferior al exceso de adjudicación que recibe, en dicha operación se producirá una donación con causa onerosa y se deberán practicar dos liquidaciones, una por transmisiones patrimoniales onerosas por lo efectivamente pactado y otra por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la diferencia entre el valor real del inmueble y lo efectivamente pactado por las partes.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En el supuesto objeto de consulta nos encontramos, desde un punto de vista fiscal, ante un contrato de contenido equivalente al de una renta vitalicia, caracterizado por el establecimiento de una relación jurídica en virtud de la cual la consultante adquiere el pleno dominio del 100 por 100 del solar, obligándose a cambio a cuidar a su padre mientras viva.
Desde el punto de vista de la consultante no se genera renta a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el momento de constitución de la renta.
No obstante, la letra i) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), señala que “cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la extinción de rentas vitalicias o temporales, la ganancia o pérdida patrimonial se computará, para el obligado al pago de aquéllas, por diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas.”
Es decir, en el momento de la extinción de la renta, que coincidirá con el fallecimiento del rentista, se producirá una ganancia o pérdida patrimonial en la consultante, por la diferencia entre el valor de mercado en el momento de la disolución de la comunidad de la parte del solar correspondiente a lo adjudicado por sus hermanos y el valor de la prestación efectivamente satisfecha hasta el momento de la extinción de la renta.
Por lo que respecta a los hermanos de la consultante, de acuerdo con el artículo 33.1 “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El apartado 2 del mismo precepto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (CC art.400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.
Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensado en metálico o en especie a la otra.
Así ocurre en el caso objeto de consulta, donde a la consultante se le adjudica el 100 por 100 del solar a cambio de cuidar al padre sin que los hermanos perciban compensación económica alguna, lo que originará a éstos últimos una ganancia o pérdida patrimonial.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones onerosas o lucrativas se cuantificarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto.
El artículo 37.1.j) de la Ley del Impuesto, establece:
“j) En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos.”
El citado artículo 37 no debe interpretarse aisladamente, sino dentro de un contexto general, cual es la cuantificación de una ganancia o pérdida patrimonial, cuantificación esta que, en lo que se refiere al valor de transmisión contempla una cautela, el valor normal de mercado, que prevalecerá cuando el importe efectivamente satisfecho por el adquirente resulte inferior.
El valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Al tratarse de un bien inmueble, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización que apruebe la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la transmisión.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la ganancia o pérdida patrimonial se calculará por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta o el valor de mercado de la parte del solar adjudicada, si aquel fuera inferior a éste, y el valor de adquisición.
La disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Para determinar la fecha de adquisición de los bienes adquiridos por herencia hay que acudir a las normas del Código Civil, según las cuales, la adquisición se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante (artículo 989 del Código Civil). En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante. En el caso consultado, la finca pertenecía en pro indiviso a los padres de los consultantes, al tratarse de un bien ganancial, por lo que tendría dos fechas de adquisición: la fecha del fallecimiento de la madre y la fecha en que el padre donó a los hijos su mitad ganancial.
La ganancia o pérdida patrimonial que, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, quede sujeta al impuesto, se integrará en la base imponible del ahorro de cada uno de los hermanos cedentes en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto y tributará al 18 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36, 37, 49, DT 9; RITP, Arts. 59, 61; TRLITP, Arts. 4, 7