Las descargas de un programa informático desarrollado por la consultante constituyen prestaciones de servicios electrónicas sujetas al IVA, siendo la ubicación del servidor irrelevante para determinar el lugar de realización. Conforme al artículo 69.3.4º de la LIVA, estas operaciones califican como servicios electrónicos (transmission vía equipos de procesamiento) cuya localización se determina por el lugar de establecimiento del adquirente y no por la localización física de la infraestructura técnica que facilita la descarga. La DGT descarta así el criterio de ubicación del servidor y confirma que la sujeción depende exclusivamente de dónde esté establecido el cliente-adquirente del servicio.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del Impuesto que ha desarrollado un programa informático para la enseñanza de idiomas que los usuarios pueden descargar de forma remota desde un servidor situado en el territorio de aplicación del Impuesto que pueden utilizar sin necesidad de intervención humana alguna. Los clientes de la consultante se encuentran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto o cualquier otro territorio.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las descargas del programa y si éste mismo depende del lugar en dónde se encuentra el servidor que permite dicha descarga. Adicionalmente, criterios a tener en cuenta para determinar el lugar de establecimiento de los adquirentes.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
El apartado dos del mismo precepto define las actividades empresariales o profesionales como aquellas "que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992, se definen las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las descargas del programa por ella desarrollado debe ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Con carácter previo a la determinación del lugar del lugar de realización de dichas prestaciones de servicios, debe hacerse referencia a la naturaleza de las mismas.
De acuerdo con el artículo 69.tres.4º de la Ley 37/1992 son servicios prestados vía electrónica “aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
(…)
d) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
En desarrollo de lo anterior, el Reglamento 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo, establece en su Anexo I que el suministro de enseñanza a distancia comprende:
” a) enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite, o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno;
b) ejercicios realizados por el alumno en línea y corregidos automáticamente, sin intervención humana.”.
De acuerdo con lo anterior y la descripción contenida en el escrito de la consulta, los servicios prestados por la consultante consistentes en permitir la descarga de un programa para el aprendizaje autónomo de idiomas deben ser calificados como servicios prestados vía electrónica.
3.- Las reglas que determinan el lugar de realización de los servicios prestados vía electrónica se encuentran recogidas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, este último recientemente modificado por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE del 4 de julio), con efectos desde el 1 de enero de 2019.
Así, el artículo 69. Uno.1º de la Ley del impuesto establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Adicionalmente, deben tenerse en cuenta las dos reglas especiales contempladas en el artículo 70. Uno. 4º y 8º, de la Ley del Impuesto para los casos en que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
4.º Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes casos:
a) Cuando concurran los siguientes requisitos:
a’) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y
(…)
b) Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de los referidos en la letra a’) de la letra a) anterior.
(…)
8.º Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando concurran los siguientes requisitos:
a) que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en otro Estado miembro;
b) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del Impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento permanente en el territorio de la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y
c) que el importe total, excluido el Impuesto, de dichas prestaciones de servicios, a los destinatarios citados en la letra a), no haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 10.000 euros o su equivalente en su moneda nacional.
Lo previsto en este número será de aplicación, a las prestaciones de servicios efectuadas durante el año en curso hasta que haya superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.
Dichos empresarios o profesionales podrán optar por no aplicar lo dispuesto en este número, en la forma que reglamentariamente se establezca aunque no hayan superado el límite de 10.000 euros. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.”.
Y lo anterior con independencia del lugar en el que se encuentra el servidor desde el que los adquirentes del programa lo descargan.
4.- En cuanto a la forma de determinar el lugar de establecimiento de los adquirentes que no sean empresarios o profesionales actuando como tal, debe la consultante tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 24 bis, 24 ter, 24 quinquies y 24 septies del Reglamento de ejecución (UE) nº. 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
En particular, el artículo 24 ter, introducido por el Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2459 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.° 282/2011, y con efectos desde el 1 de enero de 2019, dispone lo siguiente:
“Artículo 24 ter
A efectos del artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE, en el caso de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o de la prestación de servicios efectuada por vía electrónica, prestados a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo:
a) a través de su línea fija terrestre, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual, en el lugar de instalación de la línea fija terrestre;
b) a través de redes móviles, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en el país identificado por el código de teléfono móvil nacional de la tarjeta SIM utilizada para la recepción de dichos servicios;
c) para los que sea necesario utilizar un dispositivo descodificador o similar o una tarjeta de televisión, y en los que no se utilice una línea fija terrestre, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual, en el lugar donde se encuentre el descodificador o dispositivo similar o, si ese lugar no se conociera, en el lugar al que se envíe la tarjeta de televisión para ser utilizada en ese lugar;
d) en circunstancias distintas de las mencionadas en los artículos 24 bis y en las letras a), b) y c) del presente artículo, se presumirá que el cliente está establecido o tiene su domicilio o residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por el prestador basándose en dos elementos de prueba no contradictorios de los enumerados en el artículo 24 septies del presente Reglamento.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo primero, letra d), en lo que respecta a las prestaciones de servicios contempladas en la citada letra, cuando el valor total de tales servicios, excluido el IVA, prestados por un sujeto pasivo desde la sede de su empresa o desde un establecimiento permanente ubicado en un Estado miembro no exceda de 100 000 EUR o su contravalor en moneda nacional, durante el año civil corriente y el anterior, la presunción será que el cliente está establecido o tiene su domicilio o residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por el prestador basándose en un elemento de prueba de los enumerados en el artículo 24 septies, letras a) a e), facilitado por una persona, distinta del prestador y del cliente, que intervenga en la prestación de los servicios.
Si en el curso de un año civil se supera el umbral fijado en el párrafo segundo, dicho párrafo dejará de aplicarse a partir de ese momento y hasta que vuelvan a cumplirse las condiciones que en él se establecen.
El valor del mencionado importe en moneda nacional se calculará aplicando el tipo de cambio publicado por el Banco Central Europeo en la fecha de adopción del Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2459.
A estos efectos, el artículo 24 septies del referido Reglamento establece lo siguiente:
“Artículo 24 septies.
A efectos de lo dispuesto en el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE y de cumplir los requisitos establecidos en el artículo 24 ter, letra d), o en el artículo 24 quinquies, apartado 1, del presente Reglamento, serán en particular elementos de prueba los siguientes:
a) la dirección de facturación del cliente;
b) la dirección de protocolo internet del dispositivo utilizado por el cliente o cualquier sistema de geolocalización;
c) los datos bancarios, como el lugar en que se encuentra la cuenta bancaria utilizada para el pago, o la dirección de facturación del cliente de la que disponga el banco;
d) el código de móvil del país (MCC) de la identidad internacional del abonado del servicio móvil almacenado en la tarjeta SIM (módulo de identidad del abonado) utilizada por el cliente;
e) la ubicación de la línea fija terrestre del cliente a través de la cual se le presta el servicio;
f) otra información relevante desde el punto de vista comercial.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69 y 70-