Las rentas derivadas de contratos de seguro de vida individual califican como rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 23.3 TRLIRPF. El régimen de diferimiento previsto en el artículo 95.1.a) TRLIRPF para traspasos entre fondos de inversión (con conservación de valor y fecha de adquisición) no resulta aplicable al traspaso de un seguro de vida a un fondo, por cuanto dicho régimen se limita a operaciones entre instituciones de inversión colectiva; en consecuencia, el rescate del seguro genera tributación como rendimiento del capital mobiliario, sin cobertura del diferimiento.
Hechos
El consultante contrató el 28 de abril de 1993 un seguro de vida-ahorro denominado comercialmente "Horizonte Patrimonio", en cuyo folleto publicitario se señalaba que las rentas derivadas del mismo tributaban como incremento de patrimonio.
En el certificado individual aportado figura el consultante como asegurado, siendo este último el beneficiario para caso de supervivencia al fin del periodo de vigencia y su cónyuge e hijos para el caso de fallecimiento.
Asimismo, en el extracto de condiciones generales de la póliza se prevé:
Prestaciones: En caso de supervivencia del asegurado al vencimiento del certificado, la provisión matemática existente en el día del vencimiento. En caso de fallecimiento del asegurado, los beneficiarios percibirán la provisión matemática en el momento del siniestro y un capital adicional que será igual al 10 por ciento de la provisión matemática en caso de fallecimiento por cualquier causa, con los siguientes importes máximos: 2.000.000 de pts. (12.020 euros) para asegurados de edad inferior a 65 años y 100.000 pts. (601 euros) para asegurados de edad superior a 65 años o que presenten riegos agravados, o el 100 por cien de la provisión matemática en caso de fallecimiento a consecuencia de accidente, con un máximo de 25.000.000 pts. (150.253 euros).
El pago de primas es flexible, pudiendo en cualquier momento el tomador variar la cuantía y periodicidad de las primas periódicas, así como suspenderlas temporalmente o reanudarlas, admitiéndose asimismo la posibilidad de primas extraordinarias.
El asegurador garantiza una rentabilidad mínima del 5 por ciento de la provisión matemática, durante la vigencia del seguro.
Se permite el derecho de rescate total por parte del asegurado cuyo importe coincidirá con el valor de la provisión matemática en el momento en que se efectúe dicho rescate, y parcial, este último sólo a partir del 4º año de vigencia del seguro.
El consultante tiene la intención de trasladar la totalidad de la inversión realizada en dicho producto a un fondo de inversión o producto similar de otra entidad financiera.
Cuestión planteada
Si conforme a la vigente normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puede traspasar la totalidad de la inversión realizada en el seguro mencionado a un fondo de inversión, acogiéndose al procedimiento previsto para estos en la regulación de los fondos de inversión y manteniendo el mismo régimen fiscal, o tendría que rescatar el seguro tributando como rendimiento de capital mobiliario.
Contestación
En primer lugar debe señalarse que a partir de 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas y otras normas tributarias, que derogó la anterior Ley 18/1991, de 6 de junio, así como con el vigente texto refundido del citado Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10-03-2004) (en adelante TRLIRPF), las rentas derivadas de los contratos individuales de seguro de vida, como el que es objeto de consulta, obtenidas por el propio contratante, tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de este último como rendimientos del capital mobiliario.
Así se deduce de lo previsto en el artículo 23.3 del citado texto refundido (y anteriormente, de la Ley 40/1998), el cual dispone que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario los siguientes:
“3. Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 16.2.a) de esta ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.”
En segundo lugar, por lo que se refiere a la posibilidad planteada por el consultante de trasladar la inversión en un seguro de vida a un fondo de inversión acogiéndose a la normativa prevista para estos últimos y manteniendo el mismo régimen fiscal, ha de señalarse lo siguiente:
El artículo 95 del TRLIRPF, precepto en el que se regular la tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva, contempla en su apartado 1, letra a), segundo párrafo, un régimen de diferimiento de la tributación en los siguientes términos:
“Cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva se destine, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas, …”
De la sencilla lectura del precepto transcrito se deduce que el citado régimen de diferimiento sólo resulta de aplicación en el caso de reembolsos o transmisiones de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, sin que, por tanto, pueda aplicarse a operaciones que supongan el traslado de inversiones realizadas en otros productos financieros distintos de las propias instituciones de inversión colectiva a que se refiere el citado artículo 95, como sería, en el caso que nos ocupa, un seguro de vida, aunque el destino de dicha inversión sea un fondo de los referidos en el mencionado artículo.
Por consiguiente, la disposición o rescate de un seguro de vida, realizada por el propio contribuyente contratante, determinará para el mismo la obtención de una renta que, como queda expuesto anteriormente, deberá tributar como rendimiento del capital mobiliario, y ello con independencia del destino que le dé al importe obtenido como consecuencia de dicha disposición y de la forma o procedimiento que se siga para, en su caso, trasladar dicho importe a un fondo de inversión.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1.a) del TRLIRPF, dicho rendimientos deberán imputarse al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, lo que supone que el contribuyente habrá de integrarlos en su autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al periodo impositivo en que se haya producido su exigibilidad como consecuencia de la disposición o rescate efectuado.
A efectos de la cuantificación del rendimiento a integrar en la base imponible del Impuesto, la letra a) del artículo 23.3 del TRLIRPF señala lo siguiente:
“a) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.”
Para determinar el rendimiento neto el artículo 24.2 del TRLIRPF, en su letra b) dispone la siguiente regla:
“2. Como regla general, los rendimientos netos se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
(…)
b) Los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguro de vida o invalidez recibidas en forma de capital se reducirán en los términos previstos en el artículo 94 de esta ley.
No obstante, en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial, sólo serán aplicables las reducciones señaladas en el párrafo anterior a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural.
Esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato.”
Los porcentajes de reducción aparecen definidos en el artículo 94.2 a) y b) del TRLIRPF en los siguientes términos:
“2. (…) a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por ciento, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por ciento para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.”
Por otra parte, el TRLIRPF prevé un régimen transitorio para determinados seguros contratados antes de 31 de diciembre de 1994, que se regula en la disposición transitoria quinta que textualmente establece:
“Régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cuando se perciba un capital diferido, a la parte de prestación correspondiente a primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, le resultará aplicable los porcentajes de reducción establecidos en la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una vez calculado el rendimiento de acuerdo con lo establecido en los artículos 23, 24 y 94 de esta Ley, excluido lo previsto en el último párrafo del apartado 2.b) de este artículo 94.”
A este respecto cabe señalar que la disposición transitoria octava de de la Ley 18/1991, fue introducida por el Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, que modificó el régimen de tributación de las plusvalías en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al suprimir los porcentajes de reducción aplicables a los incrementos y disminuciones de patrimonio generados en un periodo superior a dos años, si bien, estableció un régimen transitorio por el que se consolidaban, a 31 de diciembre de 1996, las reducciones aplicables a los incrementos de patrimonio en el doble de aquellas que resultaban aplicables conforme con el régimen anterior al Real Decreto 7/1996. De acuerdo a esta disposición transitoria octava el porcentaje de reducción aplicable a la parte del rendimiento, determinado conforme previene la disposición transitoria quinta del TRLIRPF, que corresponda a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 se cifra en un 14,28 por 100 por cada año que exceda de dos del periodo que medie entre la fecha de pago de las primas satisfechas y el 31 de diciembre de 1996 redondeado por exceso.
No obstante, la aplicación de este régimen transitorio al producto consultando dependerá de que el contrato de seguro en cuestión pueda considerarse incluido entre los que conforme a la citada Ley 18/1991 originaban incrementos o disminuciones de patrimonio, cuestión esta que no es objeto de la presente contestación.
Por último, ha de indicarse que los rendimientos de capital mobiliario se encuentran sometidos a retención a cuenta del 15 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 103.4 del TRLIRPF.
Esta contestación se realiza conforme a la normativa existente en el momento de su emisión, si bien debe señalarse la existencia en la actualidad de un proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en fase de trámite parlamentario que podría afectar, entre otras materias, al tratamiento previsto en el citado régimen transitorio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004 arts. 23-3-a. 24-2-b, 94-2, 95-1-a, 103-4, DT 5