La operación se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (fusión/escisión) como aportación no dineraria de rama de actividad si: (i) existe un conjunto patrimonial con gestión diferenciada en la transmitente que constituye unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (ii) la actividad económica transmitida existe previa y efectivamente en la transmitente; (iii) la adquirente podrá desarrollarla de manera autónoma. La DGT descarta la aplicación automática y traslada a la consultante la carga probatoria sobre estos hechos conforme al artículo 106 LGT.
Hechos
La entidad consultante A es una entidad holding que además presta servicios de apoyo a la gestión de sus participadas. Posee las siguientes participaciones:
- El 60% de la entidad B, dedicada al arrendamiento de oficinas, garajes y de un hotel, así como a la promoción de varios terrenos urbanos. Esta entidad está participada en un 30,5% por una entidad N, en un 8% por I y en un 1,5% conjunto de C, E y L.
- El 7,5% de la entidad C, dedicada a la construcción y a la prestación de servicios de vigilancia y mantenimiento.
- El 41% de la entidad D, dedicada al alquiler de oficinas y garajes y a la promoción de un terreno actualmente pendiente de tramitación de la correspondiente licencia de obras. Esta entidad está participada en un 21% por la entidad B, en un 18% por C y en un 20% por la entidad L.
- El 43% de la entidad L, dedicada al alquiler de garajes y la promoción de un terreno y explotación de una finca rústica. Esta entidad está participada en un 3% conjunto de C, D y E.
La entidad E, dedicada al alquiler de oficinas y garajes, así como a la promoción de un terreno, está participada en un 50% por B, en un 25% por la entidad D, y en un 25% por la entidad L.
La entidad F, sin actividad, está participada en un 92% por B y en un 8% por A.
La entidad G, dedicada al alquiler de oficinas y garajes, con personal y local destinados en exclusiva a dicha actividad, está participada en un 50% por B y en un 30% por P. Esta sociedad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
La entidad H, está dedicada a la promoción de un terreno, pendiente de calificación de la concesión de la licencia de obras, y no tiene empleados. Está participada al 100% por la entidad B, y tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
La entidad I, carente de actividad, y constituida como holding, está participada en un 44% por B, y en un 4% conjunto por D y E. A su vez, participa en el 8% de B. Tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La entidad J ha adquirido un terreno con una promoción en fase de redacción del anteproyecto para la solicitud y tramitación de la correspondiente licencia de obras. Esta entidad está participada en un 50% por B y en un 50% por L.
La entidad K se dedica a la promoción de diversos terrenos con licencia de obras y pendiente de modificación, ya solicitada. Esta entidad está participada en un 99% por B y en un 1% por L.
La entidad M, participada en un 1%, es en la actualidad una holding que participa en el 100% en el capital de N. La entidad N se dedica al alquiler de un hotel y su correspondiente garaje, así como el desarrollo de diversas promociones, y a su vez, tiene participaciones en A.
La entidad P, carece de actividad económica, está participada por B (90%) y por L (10%).
Se pretende reestructurar el grupo mediante la realización de las siguientes operaciones:
- Aportación por parte de N de la rama de actividad que posee de promoción inmobiliaria y de alquiler de inmuebles, a la entidad B que también realiza actividad de promoción, de manera que ésta sociedad centralice la actividad promotora del grupo.
- Fusión impropia por la que M absorberá a la entidad N, al carecer de sentido mantener dos sociedades, una de ellas ya carente de la actividad económica que realizaba.
- Fusión por la cual B absorbería a todas las sociedades del grupo, excepto a A y a L.
Con estas operaciones se eliminan las múltiples duplicidades y mejora de la productividad, ya que hay varias entidades que realizan las mismas actividades, se permite optimizar el empleo de recursos, ya que la reestructuración proyectada pretende centralizar en la entidad holding toda la gestión y administración de las sociedades del grupo, en busca de la optimización de recursos humanos y la minimización de la gestión externa, con el consiguiente aumento de productividad y ahorro de costes. Se simplifica la gestión administrativa mediante la desaparición de préstamos intersocietarios, desaparición de multiplicidad de sociedades cotizantes a la Seguridad Social, eliminación de las operaciones vinculadas y de la obligación de presentar cuentas consolidadas. Por último, se mejora la solvencia económica del grupo, que tendrá recursos propios mayores y le permitirá considerar la existencia de nuevos proyectos empresariales.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europeo.
En particular, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad de una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
De acuerdo con lo anterior, el concepto de rama de actividad de promoción inmobiliaria y de arrendamiento de hotel y garajes, remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad", consistente en que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente.
En consecuencia, la operación objeto de la presente consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad en la medida en que, tal y como parece desprenderse, existe un conjunto patrimonial con una gestión diferenciada y específica, cuya actividad se transmite determina, por sí mismo, la existencia de una explotación económica que constituye una unidad económica autónoma en sede de la entidad transmitente. A estos efectos, debe señalarse que el cumplimiento de estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En relación con las operaciones de fusión, el artículo 83.1 del TRLIS establece:
“1.Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
(….)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establece el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa, que afecta a la absorción de M por N.
Igualmente, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Del mismo modo, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en relación con el régimen de fusión, remite a la sección 2ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas.
Por tanto, en la medida en que las operaciones planteadas de fusión y de fusión impropia cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con las circunstancias subjetivas que concurren en esta operación, el artículo 96.2 del TRLIS señala que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En relación con las entidades fusionadas, en el escrito de consulta se indica que la realización del resto de operaciones pretenden que se eliminen las múltiples duplicidades y mejora de la productividad, ya que hay varias entidades que realizan las mismas actividades, se permite optimizar el empleo de recursos, ya que la reestructuración proyectada pretende centralizar en la entidad holding toda la gestión y administración de las sociedades del grupo, en busca de la optimización de recursos humanos y la minimización de la gestión externa, con el consiguiente aumento de productividad y ahorro de costes. Se simplifica la gestión administrativa mediante la desaparición de préstamos intersocietarios, desaparición de multiplicidad de sociedades cotizantes a la Seguridad Social, eliminación de las operaciones vinculadas y de la obligación de presentar cuentas consolidadas. Por último, se mejora la solvencia económica del grupo, que tendrá recursos propios mayores y le permitirá considerar la existencia de nuevos proyectos empresariales. En concreto, en relación con la fusión de la entidad H ésta no realiza actividad económica de ningún tipo. No obstante, a pesar de la inactividad de esta entidad, cabe destacar que la misma posee un terreno pendiente de calificación, es decir, cuenta con elementos patrimoniales que incrementarán la actividad de la entidad absorbente, lo que favorece el cumplimiento de los motivos establecidos anteriormente. Por ello, las operaciones señaladas se pueden considerar económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por último, en relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, se admitirá la compensación de las mismas en la entidad absorbente, con las limitaciones que se señalan en el artículo 90.3 del TRLIS:
“Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 83-3