El régimen especial de destino final (art. 254 CAU 952/2013) permite despachar a libre práctica con exención o reducción de derechos de aduana las aeronaves civiles y productos incorporables en su construcción, reparación o transformación clasificados en las partidas arancelarias del Reglamento 2015/1754. La vigilancia aduanera cesa cuando las mercancías se destinan a los fines previstos, salen de la UE o se pagan los derechos aplicables. Los desperdicios derivados del proceso de elaboración se consideran incluidos en el régimen, mientras que los de destrucción se tratan como depósito aduanero. La exención del IVA del artículo 27.3 LIVA resulta aplicable en el marco de estas operaciones de importación con destino final acreditado.
Hechos
La consultante es una entidad dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros que, en el ejercicio de dicha actividad, adquiere piezas de recambio a proveedores establecidos en terceros países y que son expedidas al territorio de aplicación del impuesto donde serán despachadas a libre práctica. En función de las necesidades de la entidad, las piezas serán incorporadas a sus aeronaves.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial de destino final previsto en el Reglamento 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión, así como la exención prevista en el artículo 27.3º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) En relación con las cuestiones relacionadas con los tributos sobre el comercio exterior, se informa lo siguiente:
1.- El apartado B del Título II del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/1754 de la Comisión, de 6 de octubre de 2015, por el que se modifica el anexo I del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común establece que está prevista la exención de los derechos de aduana para las aeronaves civiles y determinados productos destinados a ser utilizados en aeronaves civiles y a ser incorporados a ellas durante su construcción, reparación, mantenimiento, reconstrucción, modificación o transformación.
Los productos que pueden optar a dicha exención de los derechos de aduana están clasificados en las partidas que se especifican en el aludido apartado B.
En concordancia con lo anteriormente expuesto, el artículo 254 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013 , por el que se establece el código aduanero de la Unión (en adelante CAU) dispone:
“1. En el marco del régimen de destino final, las mercancías podrán ser despachadas a libre práctica con exención de derechos o con un tipo reducido de derechos atendiendo a su destino especial.
(…)
4. La vigilancia aduanera en el marco del régimen de destino final finalizará en cualquiera de los supuestos siguientes:
a) que las mercancías se hayan destinado a los fines establecidos para la aplicación de la exención de derechos o del tipo reducido de derechos;
b) que las mercancías hayan salido del territorio aduanero de la Unión o se hayan destruido o abandonado en beneficio del Estado;
c) que las mercancías se hayan destinado a fines distintos de los establecidos para la aplicación de la exención de derechos o del tipo reducido de derechos y se hayan abonado los derechos de importación aplicables.
5. Cuando la normativa aplicable exija un coeficiente de rendimiento, el artículo 255 se aplicará al régimen de destino final.
6. Los desperdicios y desechos que resulten del proceso de elaboración o transformación de la mercancía con arreglo a un destino final establecido, así como las pérdidas de materia debidas a causas naturales, se considerarán mercancías asignadas al destino final establecido.
7. Los desperdicios y desechos derivados de la destrucción de mercancías incluidas en el régimen de destino final prescrito se considerarán incluidas en el régimen de depósito aduanero.”.
2.- Según el artículo 239 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) n o 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión:
“Se concederá una autorización de utilización del régimen de destino final siempre que el titular de la autorización se comprometa a cumplir una de las obligaciones siguientes:
a) utilizar las mercancías para los fines establecidos para la aplicación de la exención de derechos o del tipo reducido de derechos;
b) transferir la obligación contemplada en la letra a) a otra persona en las condiciones establecidas por las autoridades aduaneras.”.
Por tanto, las piezas de recambio que la consultante adquiera en terceros países con el objeto de ser incorporadas a sus aeronaves podrán acogerse al régimen especial de destino final con la consiguiente exención de los derechos de importación en el momento de ser despachadas a libre práctica.
Para ello, conforme al artículo 211 del CAU, se requerirá la autorización de las autoridades aduaneras.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
3.- De conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.
Se definen las importaciones de bienes en el artículo 18 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
(…).”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 77 de la Ley 37/1992:
“Uno. En las importaciones de bienes, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
(…).”.
4.- No obstante lo anterior, de conformidad con el artículo 27.3º de la Ley del impuesto estarán exentas del impuesto las importaciones de:
“3.º Las aeronaves y los objetos para ser incorporados a ellas a que se refieren las exenciones establecidas en el artículo 22, apartados cuatro y cinco de esta Ley.”.
A este respecto, de acuerdo con el 22, apartados cuatro y cinco, de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1.º Las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
(…)
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo. Que una compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por 100 de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3.º
(…)
Cinco. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado anterior.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1.º Que el destinatario de dichas operaciones sea el titular de la explotación de la aeronave a que se refieran.
2.º Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados en la explotación de dichas aeronaves y a bordo de las mismas.
3.º Que las operaciones a que se refieren las exenciones se realicen después de la matriculación de las mencionadas aeronaves en el Registro de Matrícula que se determine reglamentariamente.”.
La exención anterior es objeto de desarrollo por el artículo 10 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento del impuesto que dispone que:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
(…)
5.º La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos, en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.
La incorporación de objetos a las aeronaves deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la adquisición de dichos objetos y se ajustará al cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el párrafo precedente.
Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.
Se comprenderán, entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.
En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.
Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del impuesto deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.
La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el apartado 1.o anterior.
(…)
7º. Se entenderá cumplido el requisito de que las aeronaves se utilizan exclusivamente en actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros aunque se cede su uso a terceros en arrendamiento o subarrendamiento por períodos de tiempo que, conjuntamente, no excedan de treinta días por año natural.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 14 del Reglamento del impuesto, en desarrollo del artículo 27.3º de la Ley 37/1992, dispone que:
“1. Las exenciones correspondientes a las importaciones de los buques y aeronaves, de los objetos incorporados a unos y otras y de los avituallamientos de los referidos medios de transporte, a que se refiere el artículo 27 de la Ley del Impuesto, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El importador deberá presentar en la aduana, junto a la documentación necesaria para el despacho de los bienes, una declaración suscrita por él en la que determine el destino de los bienes a los fines que justifican las exenciones correspondientes.
Asimismo, deberá conservar en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las facturas, los documentos aduaneros de importación y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y las copias autorizadas de la inscripción de los buques y aeronaves en los Registros de matrícula que correspondan.
2º. La incorporación a los buques de los objetos importados deberá efectuarse en el plazo de tres meses siguientes a su importación y se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, que habrá de conservar el importador como justificante de la incorporación.
La incorporación a las aeronaves de los objetos importados deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la importación de dichos objetos y se acreditará de la misma forma que la incorporación de los objetos a que se refiere el párrafo precedente.
Los objetos importados cuya incorporación a los buques y aeronaves puede beneficiarse de la exención son los comprendidos en el artículo 10, apartado 1, 5.o, de este Reglamento, siempre que la referida incorporación se produzca después de la matriculación de los buques o aeronaves en el Registro correspondiente.
(…).”.
5.- De acuerdo con todo lo anterior, la exención contemplada en el artículo 27.3º de la Ley 37/1992 será aplicable a las importaciones de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto hubiera quedado exenta en las condiciones contenidas en el artículo 22, apartados cuatro y cinco, de la Ley del impuesto y 10 y 14 del Reglamento del impuesto, en concreto:
a) que se trate de objetos importados por una compañía dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros,
b) que la importación tenga lugar con posterioridad a la inscripción de la aeronave en el Registro de Matrícula que se determine reglamentariamente,
c) que los objetos incorporados a la aeronave sean utilizados en la explotación que de las mismas se realice por parte de dichas compañías, incluyendo aquellos objetos que formen parte indisoluble de la aeronave o queden inmovilizados en las mismas y
d) que dicha utilización o incorporación tenga lugar en el plazo reglamentariamente previsto.
Adicionalmente, la incorporación de objetos a las aeronaves deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la importación de dichos objetos si bien dicho plazo podrá prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 17, 18, 22 y 27-. RIVA RD 1624/1992 art. 10 y 14-