Las prestaciones derivadas de la disolución de una mutualidad de previsión social no constituyen rendimiento del trabajo ni ganancia patrimonial cuando el mutualista no recibe cantidad alguna por insuficiencia del activo liquidatorio. En este supuesto, las cuotas satisfechas pierden su carácter deducible en el IRPF al no generarse derecho económico alguno, por lo que no procede minoración alguna en la declaración del ejercicio de percepción de prestaciones (en este caso, inexistente).
Hechos
El consultante es titular de un plan de pensiones y próximamente va a jubilarse. El mismo fue mutualista de la mutualidad de previsión social adscrita a su colegio profesional, desde 1967 hasta 1999, año en que se acordó la disolución administrativa de dicha mutualidad, declarándose el vencimiento anticipado de los contratos que integraban su cartera. Únicamente se reconocieron aquellas prestaciones cuyo derecho se devengó antes del 9 de junio del año 1999, quedando el resto de mutualistas sin cobertura a partir de la citada fecha.
Cuestión planteada
Tratamiento tributario de las prestaciones que se reciban derivadas del plan de pensiones, y posibilidad de minorar las mismas por el importe de las cuotas que en su día satisfizo a la mutualidad.
Contestación
Con fecha 26 de diciembre de 2005 se efectuó un requerimiento de información complementaria en el que se solicitaba al consultante que aportara copia de los Estatutos y del Reglamento de la mutualidad de previsión social; información relativa a las cuotas abonadas a la misma; así como las copias de los acuerdos de disolución y liquidación de la mutualidad.
Dicho requerimiento fue atendido con fecha de entrada en esta Dirección General de Tributos el 16 de febrero 2006 (número de registro 006613-06). Se aportó copia de la siguiente documentación: de los Estatutos de la mutualidad de previsión social y de su Reglamento; del documento elaborado por la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras (CLEA, en lo sucesivo) relativo a la relación de recibos satisfechos por el consultante y de la publicación en el BOE (25 de mayo de 1999) de la Orden por la que se acuerda la disolución administrativa de dicha mutualidad, y por la que se encomienda su liquidación a la CLEA. Del mismo modo, se aportó la copia de la circular informativa en la que figuran los importes correspondientes a las últimas cuotas y prestaciones, y finalmente las copias de sendos escritos de la CLEA en los que se reconoce tanto la suma de cuotas satisfechas por el consultante a 31 de diciembre de 1998, como el insuficiente resultado de la liquidación de la entidad.
Por Orden de 5 de mayo de 1999 (BOE de 25 de mayo) se acuerda la disolución administrativa de la mutualidad de previsión social de la que es mutualista el consultante y se encomienda su liquidación a la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras.
Asimismo, sólo se reconocen aquellas prestaciones para las que se haya producido el derecho al devengo antes del 9 de junio de 1999, quedando el resto de los mutualistas sin cobertura a partir de la indicada fecha.
Por consiguiente, los mutualistas afectados por la disolución administrativa de la mutualidad de previsión social podían encontrarse en dos situaciones distintas: mutualistas pasivos que tenían reconocidas o devengadas prestaciones el día 9 de junio de 1999, y mutualistas activos que no tenían reconocidas ni devengadas prestaciones el día 9 de junio de 1999
En cuanto a los segundos (en los que se encuadraría al consultante), en principio podrían llegar a percibir alguna cantidad del haber resultante de la liquidación como consecuencia de la disolución y posterior liquidación de la mutualidad de previsión social. Sin embargo, tal y como comunica la CLEA en su escrito de 10 de febrero de 2000, no percibieron ningún importe, al resultar el activo inferior al pasivo en dicho proceso.
Por otra parte debe tenerse en cuenta, que tal y como se deduce de los términos de la documentación aportada para dar cumplimiento al requerimiento de información, las aportaciones que realizó el consultante a la mutualidad de previsión social fueron objeto de reducción en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A este respecto debe señalarse que el tratamiento tributario que debe aplicarse al importe que se perciba de una mutualidad reprevisión social será el que determine la normativa que resulte aplicable en el ejercicio en que se produzca su percepción. Conforme a la normativa actual, la delimitación del concepto por el que tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las prestaciones derivadas de contratos de seguro suscritos con mutualidades de previsión social, depende del tratamiento fiscal que hayan recibido las aportaciones realizadas a dicho seguro. De esta manera, cabe diferenciar dos supuestos con carácter general: el primero de ellos, en que las aportaciones pudieron minorar o reducir la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mutualista (al menos en parte); y un segundo supuesto, que representa el caso contrario (en el que las aportaciones no han podido reducir la base imponible, en ningún momento).
En el primero de los dos casos, las prestaciones derivadas de dichos contratos de seguro tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así lo establece el artículo 16.2.a).4ª del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de dicho Impuesto.
Si por el contrario, las aportaciones realizadas al contrato de seguro suscrito con la mutualidad de previsión social no hubieran sido deducidas como gasto, ni reducidas de la base imponible, y existiera plena identidad entre la persona del aportante y del perceptor, las prestaciones se calificarían como rendimientos del capital mobiliario, y recibirían el tratamiento fiscal propio de los rendimientos del capital mobiliario de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dado que, según se desprende de la documentación aportada por el consultante, las cuotas que el consultante satisfizo a la mutualidad de previsión social actuaron reduciendo la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las cantidades que hubiera podido recibir de dicha mutualidad tendrían en todo caso la consideración de rendimientos del trabajo, y no del capital mobiliario. Al perder el derecho a cobrar cantidad alguna como consecuencia del proceso de disolución y liquidación de la mutualidad, tales cuotas no podrán, por tanto, computarse como rendimiento del capital mobiliario negativo, ni tampoco minorarán los rendimientos del trabajo derivados de la prestación del plan de pensiones que perciba el consultante.
Finalmente, en cuanto a la tributación correspondiente a la prestación que percibirá del plan de pensiones en el que figura como partícipe, cabe señalar que según los artículos 8.5 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre) y 10 del Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, las prestaciones derivadas de planes de pensiones tienen carácter dinerario y podrán percibirse en forma de capital, en forma de renta o de manera mixta (esto es, combinando rentas de cualquier tipo con un único pago en forma de capital). En concreto, el primer apartado del artículo 10 del citado Reglamento establece:
“(…) Las prestaciones de los planes de pensiones tendrán el carácter de dinerarias y podrán ser:
a) Prestación en forma de capital, consistente en una percepción de pago único. El pago de esta prestación podrá ser inmediato a la fecha de la contingencia o diferido a un momento posterior.
En razón de una misma contingencia, un beneficiario sólo podrá obtener una única prestación de esta modalidad.
(…)
b) Prestación en forma de renta, consistente en la percepción de dos o más pagos sucesivos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. La renta podrá ser actuarial o financiera, de cuantía constante o variable en función de algún índice o parámetro de referencia predeterminado.
Las rentas podrán ser vitalicias o temporales, inmediatas a la fecha de la contingencia o diferidas a un momento posterior.
(…)
c) Prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único pago en forma de capital, debiendo ajustarse a lo previsto en los párrafos anteriores.”
Por su parte, el artículo 28.1 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, establece que “las prestaciones recibidas por beneficiarios de un plan de pensiones se integrarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
En cuanto al tratamiento tributario aplicable a las prestaciones derivadas de un plan de pensiones, el artículo 16.2.a) 3ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, califica como rendimientos del trabajo las “prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.”
Los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo aparecen regulados en el artículo 17.2.b) de dicho texto refundido, que dispone:
“b) El 40 por ciento de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5.º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. (…)”.
Por tanto, cuando estas prestaciones deban integrarse como rendimientos del trabajo, podrán ser objeto de reducción en un 40 por 100 si la prestación se percibe en forma de capital y han transcurrido más de dos años desde la primera aportación a la mutualidad. La indicada reducción no resulta aplicable a las prestaciones que se perciban en forma de renta, a tenor de lo dispuesto en el artículo 17.2.c) de dicha Ley.
El rendimiento del trabajo percibido estará sujeto a retención conforme a las normas generales de retención previstas para los rendimientos del trabajo en los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 1775/2004 art. 78 RD 304/2004 arts. 10-1 RDLG 1/2002 arts. 8-5, 28-1 RDLG 3/2004 arts. 16-2-a-3, 16-2-a-4, 17-2-b, 23-3