Las adjudicaciones de inmuebles en liquidación de una comunidad de bienes constituyen entregas de bienes sujetas a IVA (art. 8.2.2º LIVAy) cuando la comunidad desarrolla actividad empresarial, tributando como sujeto pasivo independiente. En ITP/AJD, dichas adjudicaciones califican simultáneamente como transmisiones patrimoniales onerosas (hecho imponible propio) sin perjuicio de su eventual encaje en operaciones societarias. Si la adjudicación comporta entrega posterior a tercero, la operación mantiene sujeción a IVA (por la transferencia del derecho real) e ITP/AJD (por la transmisión onerosa subyacente), descartándose exención alguna en base a la mera interposición de la comunidad.
Hechos
La consultante heredó de sus padres junto con sus dos hermanos en proindiviso dos terrenos, uno de los cuales está afecto a una actividad económica. Próximamente van a proceder a la disolución del proindiviso realizando la siguiente permuta: el terreno no afecto a una actividad económica (terreno A) pasará a ser propiedad conjunta de la consultante y uno de los hermanos. A cambio, el tercer hermano consolidará la propiedad total del terreno afecto a una actividad económica (terreno B).
Cuestión planteada
1.- Tributación de las operaciones señaladas en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Tributación de las operaciones señaladas por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
3.- Tributación a efectos de los referidos tributos si realizadas las adjudicaciones descritas tuviera lugar la entrega de los terrenos a un tercero.
Contestación
La Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.uno, letra a) de la referida Ley 37/1992 dispone que tendrán la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, que se definen en el artículo 5.dos como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, el artículo 84.tres de la Ley del Impuesto establece que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
En aplicación de los indicados preceptos, constituye doctrina de este Centro Directivo entender que una comunidad de bienes formada por la propiedad indivisa de un bien inmueble afecto al desarrollo de una actividad empresarial o profesional tiene la consideración de sujeto pasivo, con independencia de la que, en su caso, pueda atribuirse a cada partícipe, miembro o comunero por la actividad que, a título individual, pueda llevar a cabo con carácter independiente.
2.- El artículo 8.dos.2º de la Ley 37/1992 otorga expresamente la naturaleza de entrega de bienes a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
3.- El artículo 20 de la Ley del Impuesto que regula las exenciones en operaciones interiores, establece en su número 20º del apartado uno, que estarán exentas:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
4.- El artículo 20.dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales”.
5.- De acuerdo con los indicados preceptos, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º La adjudicación del terreno no afecto a una actividad económica (terreno A) a favor de dos de los actuales copropietarios, determina la realización de una entrega de bienes no sujeta al Impuesto al no tener la comunidad de bienes la condición de empresario o profesional.
2º La disolución total del proindiviso existente sobre el terreno afecto a una actividad económica (terreno B), consolidándose la propiedad en uno de los tres hermanos, constituye una adjudicación efectuada por la comunidad de bienes que tiene lugar por su disolución total que, de acuerdo con el citado artículo 8.dos.2º de la Ley 37/1992, se califica como entrega de bienes y que está sujeta al Impuesto al tener la referida comunidad la condición de empresario o profesional.
No obstante lo anterior, el objeto de las citada entrega de bienes es un terreno que no está calificado como solar, por lo que a la misma le resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992 sin perjuicio de que el adquirente solicite la renuncia a dicha exención con arreglo a los requisitos y limitaciones que establece el artículo 20.dos de la Ley 37/1992.
3º La entrega ulterior del terreno A en favor de un tercero se encontraría no sujeta al Impuesto excepto en el supuesto de que los adjudicatarios de la operación que se señala en el número 1º anterior se convirtieran en empresarios o profesionales y afectaran dicho terreno al desarrollo de su actividad empresarial.
La entrega ulterior del terreno B, por su parte, estará sujeta al Impuesto si el adquirente en el que se consolida la propiedad del terreno lo afecta igualmente al desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Para cualquiera de los dos supuestos citados, y siempre en el caso de que la entrega se encontrara sujeta al Impuesto, habría de analizarse la aplicación de la exención recogida por el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992 relativa a los terrenos rústicos y no edificables de acuerdo con la calificación del terreno en el momento en que tuviera lugar su transmisión.
B) IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En relación con la consulta planteada, la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios públicos, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
Según las manifestaciones de la consultante, existen dos terrenos procedentes de la sucesión “mortis causa” de sus padres, que fueron adjudicados por partes proporcionales y en proindiviso a ella y a sus dos hermanos. Es decir, la herencia que les correspondió a los tres hermanos pasó a constituir una comunidad hereditaria, siendo ellos los tres comuneros. Ahora, se pretende disolver dicha comunidad hereditaria, en proporción a las respectivas cuotas de participación, sin excesos de adjudicación, disolución que producirá, a su vez, la constitución de una nueva comunidad de bienes, en este caso comunidad de bienes “inter vivos".
La tributación de la disolución de comunidades de bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentra recogida, en síntesis, en el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que determina lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
De acuerdo con el precepto anterior, en primer lugar, debe tenerse en cuenta si la comunidad de bienes que se pretende disolver debe tributar por la modalidad de operaciones societarias, como disolución de sociedad. A este respecto, el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 1, número 1º que “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades. Así mismo, el artículo 22 de la misma disposición determina en su número 5º que “A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades: 5.º La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo”.
Según los preceptos transcritos, la disolución del condominio sobre unas fincas en las que se desarrollen actividades empresariales (o se hayan desarrollado) por un periodo superior a tres años –y, a efectos del impuesto, las actividades agrícolas son empresariales– debe tributar por la modalidad de operaciones societarias como disolución de sociedad, pues tal comunidad de bienes se constituyó por un acto “mortis causa” y debió tributar en su momento como constitución de sociedad. El consultante manifiesta que se ha desarrollado actividad agrícola en las referidas fincas, por lo que cabe entender que se realiza actividad económica; en consecuencia, la disolución de la comunidad hereditaria sí estará sujeta a operaciones societarias por la disolución de la comunidad hereditaria.
A este respecto el artículo 23 b) del Texto Refundido establece que “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos”. Estableciendo el artículo 25.5 del mismo texto legal: “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.”
El artículo 26 del Texto Refundido establece que “La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100”.
La adjudicación de los bienes en proporción a las cuotas de participación, evita la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por los posibles excesos de adjudicación, que la consultante manifiesta que no se producen.
En el mismo sentido, el Tribunal Supremo, en reiterada jurisprudencia, expuesta, entre otras, en su sentencia de 28 de junio de 1999, ha afirmado que “En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del ITP a tenor de lo establecido en el artículo 7.º 1 A) del Texto Refundido y de su Reglamento … La división de la cosa común debe ser contemplada como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”.
Por último, cabe señalar que si la comunidad de bienes resultante de la disolución de la comunidad hereditaria va a realizar actividades económicas, su constitución estará sujeta al concepto de operaciones societarias. Según manifiesta en el escrito de la consulta la comunidad de bienes resultante no va a realizar actividades empresariales, por lo que no estará sujeta a operaciones societarias.
Respecto a la posterior venta de los inmuebles el artículo 7 del Texto Refundido del ITP y AJD establece en sus apartados 1 y 5 que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
…..
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.“
De la lectura de los textos anteriores, se desprende que la sujeción al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados(ITP Y AJD), de las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas requiere un análisis previo sobre la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, de la exención en dicho impuesto.
Así, en general, si la transmisión del bien o derecho de que se trate se realiza por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o, en cualquier caso, si constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido tal transmisión no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Esta regla general tiene una excepción relativa a los bienes inmuebles. En efecto, las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, si gozan de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sí estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Aunque se produce una doble imposición nominal de la operación, no hay doble imposición efectiva al quedar exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta excepción opera sólo en el caso de que goce de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido; es decir, cuando se disfrute efectivamente de la exención. Por lo tanto, no operará si existiendo exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo renuncia a la misma.
Consecuencia de lo anterior es que para determinar la sujeción de la operación objeto de la consulta, consistente en la venta de un terreno en segunda o ulterior transmisión, es preciso comprobar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y, en su caso, la exención a dicho impuesto, al tratarse de la transmisión de un inmueble.
Respecto al inmueble que no está afecto a actividad empresarial tributará por transmisiones patrimoniales onerosas.
El carácter empresarial o profesional de la persona que realiza la operación hay que verlo desde el punto de vista del que procede a la venta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5-uno-a), 8-dos-2º, 84-tres, 20-uno-20º. Ley del ITP y AJD