La DGT alinea la posición española con la revisión del Modelo de Convenio de la OCDE de 2008: los pagos por derechos de distribución de programas informáticos constituyen cánones conforme al artículo 12 del convenio (no beneficios empresariales), al representar la cesión de uso del copyright para explotación comercial del software. Esta calificación genera obligación de practicar retención en la fuente sobre pagos a no residentes, incluso cuando el distribuidor actúa como intermediario sin titularidad de derechos, siempre que los pagos compensen la autorización de reproducción y distribución pública del programa.
Hechos
La sociedad consultante, residente en España, tiene como objeto social la distribución de material informático de todo tipo, adquiriendo los productos a los fabricantes y procediendo a su venta posterior a cadenas de distribución, que, a su vez, venden al consumidor final.
Dentro de su actividad distribuye programas informáticos (software), adquiriendo única y exclusivamente el derecho a comercializar los programas en determinadas condiciones, no adquiriendo la totalidad de los derechos sobre los programas, sino derechos limitados a cierto uso de estos programas informáticos. La sociedad es licenciataria de los programas con la finalidad de transmitir la licencia con fines comerciales.
Los programas se adquieren frecuentemente a fabricantes que no se encuentran situados en territorio español.
Cuestión planteada
La posición española respecto a la interpretación del artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE se ha visto modificada recientemente. Efectos de la nueva posición española respecto a la consideración como canon o como beneficio empresarial de los derechos de distribución de programas informáticos.
Consecuentemente con lo anterior, obligatoriedad o no de practicar retención por los pagos efectuados a no residentes por la adquisición de dichos derechos de distribución de programas informáticos.
Contestación
Se trata de las operaciones comerciales entre una sociedad residente en España y sus proveedores, no residentes en España, pero de los que no se especifica el país de residencia, en consecuencia, la contestación se realiza por referencia al Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basan la mayoría de los Convenios para evitar la doble imposición firmados por España.
El artículo 12 del Convenio define los cánones incluyendo el uso o la cesión de uso de derechos de autor. Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE establecen la idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1, en el que se citan expresamente los programas informáticos:
“(…) Como ejemplo de tales acuerdos se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia., de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)”.
La legislación relativa a derechos de autor en el plano interno, se recoge en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual.
En el título VII del Libro I se recogen las reglas específicas (diferenciadas de los derechos de autor en general) para los programas de ordenador, y en concreto, en su artículo 99 se dispone:
“Artículo 99. Contenido de los derechos de explotación.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 100 de esta Ley los derechos exclusivos de la explotación de un programa de ordenador por parte de quien sea su titular con arreglo al artículo 97, incluirán el derecho de realizar o de autorizar:
(…)
c) Cualquier forma de distribución pública incluido el alquiler del programa de ordenador original o de sus copias.
(…)”
En consecuencia, la distribución de los derechos de uso de los programas de ordenador es parte de los derechos de explotación del titular de los mismos y su realización en ausencia de licencia sería una violación de los citados derechos.
No obstante, en el ámbito de la tributación internacional, la OCDE ha realizado cambios en los apartados relativos a la cesión de derechos sobre aplicaciones informáticas en la versión del Modelo de Convenio y los Comentarios de 17 de julio de 2008.
El nuevo párrafo 14.4 de los Comentarios al artículo 12 determina que los pagos realizados en virtud de contratos entre el propietario del derecho de autor sobre las aplicaciones informáticas (software) y un distribuidor intermediario no constituyen canon si los derechos adquiridos por el distribuidor se limitan a los necesarios para distribuir las copias por el intermediario comercial. Se considera que los distribuidores solo pagan por la adquisición de copias de aplicaciones y no por explotar cualquier derecho sobre las aplicaciones (sin incluir el derecho a reproducir). Los pagos por este tipo de contratos se califican como beneficios empresariales, encuadrables en el artículo 7 del Convenio. Y así debe calificarse con independencia de que las copias distribuidas se provean en soporte material o informático (sin que el distribuidor tenga derecho a producir copias) o de que se deba realizar una personalización de carácter menor para la instalación.
Sin embargo, a pesar del cambio de los Comentarios, España siempre ha mantenido un concepto de canon más amplio que el definido por la OCDE, por lo que se ha mantenido la Observación anterior (modificada) y se ha ampliado al nuevo párrafo 14.4.
Hasta ahora se calificaban como canon los pagos realizados por distribución de aplicaciones de ordenador. A la vista de la línea de interpretación seguida por los países de la OCDE, se ha modificado por parte de España la citada Observación en los siguientes términos:
“México, España y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos, 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. México, España y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software – se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el aplicación, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software- para su explotación comercial (excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones – software – estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación – software – adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones – software - no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”
Por lo tanto, los Comentarios y en concreto la Observación de España, en los que debe basarse la interpretación dinámica de los Convenios firmados por España, se han modificado. En consecuencia, se considera que, en la medida en que el supuesto planteado en la consulta entre dentro de la distribución definida en la Observación planteada por España en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 antes transcrita, circunstancia que no puede determinarse dada la poca concreción de la descripción de los hechos realizada por la consultante (cita que adquiere “derechos limitados” sobre los programas, sin concretar su contenido), los pagos realizados por la sociedad española consultante no tendrían la consideración de canon desde el momento de la publicación de esta nueva versión del Modelo de 17 de julio de 2008.
En estas circunstancias, si la operación realizada entre la fabricante y la sociedad consultante se pudiera encuadrar en la definición recogida en la Observación citada, no se incluiría en el concepto de canon, sino dentro del artículo 7 de beneficios empresariales, y no estaría sometida a retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
art. 12 MOCDE