El régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 87 LIS es aplicable a la aportación del 30% de participaciones en la entidad X a la sociedad holding H, siempre que concurran cumulativamente: (i) H sea residente fiscal español o tenga establecimiento permanente afectado; (ii) el aportante alcance el 5% de los fondos propios de H post-aportación; (iii) si el aportante es PF/IRNR sin EP, la entidad X no esté sujeta a régimen especial de AIE/UTE ni tenga actividad principal de gestión patrimonial, y las participaciones representen al menos el 5% de X y se posean ininterrumpidamente desde un año antes de la aportación. La consulta no acredita el cumplimiento del requisito relativo a la naturaleza de la actividad de X (exclusión de gestión patrimonial), siendo éste condicionante determinante para la aplicabilidad del régimen.
Hechos
La persona física consultante es titular del 99,9877% del capital de una sociedad holding H (el resto pertenece a la esposa y sus tres hijos) dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles y a la gestión de participaciones de sociedades con actividades económicas. También es titular del 30% de una sociedad X cuya actividad es el alquiler de inmuebles. Las dos sociedades tienen un empleado a jornada completa y el consultante ha poseído la participación en ambas de manera ininterrumpida durante más de un año.
Se plantea la aportación del 30% de la entidad X a la sociedad holding H con el objetivo de que forme parte de su grupo empresarial.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son simplificar la estructura empresarial de la familia con otra sociedad participada en la sociedad holding; centralizar en una sociedad cabecera la planificación y toma de decisiones relativas a la gestión de todas las participaciones, ganando eficiencia y capacidad de organización; llevar la gestión del grupo de manera conjunta a través de un órgano de administración en el que participen todos los socios; incrementar la capacidad financiera de la sociedad holding al incluir otra sociedad participada, haciendo posible el crecimiento del grupo con una imagen más fuerte y solvente; facilitar la implementación de protocolos familiares de forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria, planificar el relevo generacional y promover la unión entre los hijos al tener que tomar las decisiones en sociedades con participación minoritaria a través de la sociedad holding.
Cuestión planteada
Si a la aportación no dineraria descrita le es de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 establece lo siguiente:
“Artículo 87. Aportaciones no dinerarias
1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
El consultante, que ha poseído la participación en las dos sociedades de manera ininterrumpida durante más de un año, aportará el 30% de la entidad X a la sociedad holding H con el objetivo de que forme parte de su grupo empresarial.
En el escrito de consulta no se menciona el cumplimiento del requisito exigido en el punto 1º de la letra c) del apartado 1 del artículo 87, especialmente en lo que se refiere a la gestión de un patrimonio mobiliario en los términos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio.
Tras la aportación no dineraria el consultante participará en el capital social de la entidad beneficiaria de la aportación en más de un 5%, y lo mismo ocurre antes de la aportación.
De conformidad con lo anterior, si la entidad beneficiaria de la aportación es residente en territorio español, en la medida en que se cumplan todos de requisitos mencionados previamente, la operación de aportación no dineraria planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos del artículo 87.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de simplificar la estructura empresarial de la familia con otra sociedad participada en la sociedad holding; centralizar en una sociedad cabecera la planificación y toma de decisiones relativas a la gestión de todas las participaciones, ganando eficiencia y capacidad de organización; llevar la gestión del grupo de manera conjunta a través de un órgano de administración en el que participen todos los socios; incrementar la capacidad financiera de la sociedad holding al incluir otra sociedad participada, haciendo posible el crecimiento del grupo con una imagen más fuerte y solvente, y facilitar la implementación de protocolos familiares de forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria, planificar el relevo generacional y promover la unión entre los hijos al tener que tomar las decisiones en sociedades con participación minoritaria a través de la sociedad holding. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se emite conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio sobre la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de todas de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts 87, 89.2