La aportación de un solar, crédito hipotecario y proyecto de viviendas no reúne los requisitos de rama de actividad conforme al artículo 83 del TRLIS para acceder al régimen especial del capítulo VIII. Aunque el patrimonio aportado sea susceptible de constituir una unidad económica autónoma, carece de la organización empresarial diferenciada y la identidad de explotación económica preexistente en la aportante que exige la norma para calificarse como rama de actividad. La DGT descarta la aplicabilidad del régimen especial a operaciones que trasladan meros activos desorganizados, sin estructura empresarial independiente.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente en territorio español dedicada a la promoción de edificios para la venta de pisos y locales. Su capital social pertenece al 50% a dos socios personas físicas PF1 y PF2.
Estos mismos socios participan en una sociedad A de reciente creación y hasta la fecha sin actividad, con unos porcentajes de participación del 33,34% la PF1 y 33,33% la PF2, siendo los restantes socios otras tres personas físicas con unos porcentajes de participación del 11,11% cada uno de ellos.
La entidad consultante tiene dos promociones en curso, con la obra terminada, y distintas fincas pendientes de venta, así como un solar y un proyecto para edificar en dicho solar 26 viviendas. El solar está gravado con hipoteca formalizada como garantía de un préstamo.
Dada la actual coyuntura económica, la entidad consultante había decidido no continuar la promoción, por falta de financiación. Sin embargo, se ha pactado la posibilidad de aportar el solar y el crédito hipotecario antes mencionados a la sociedad A, mediante una ampliación de capital con aportación no dineraria, con el fin de promover la construcción de un edificio dedicado al arrendamiento de viviendas protegidas con subvenciones al alquiler.
Una vez realizada la ampliación de capital de la sociedad A, su capital social quedaría compuesto del siguiente modo: 28,58% la PF1; 28,57% la PF2; 9,52% cada una de las otras tres personas físicas; y 14,29% la entidad consultante.
Esta operación está motivada por la necesidad de realizar conjuntamente el negocio, puesto que la entidad consultante por sí sola no podría realizar la operación por falta de financiación. Sin embargo, de producirse la ampliación de capital mediante la aportación no dineraria comentada, la sociedad A ha conseguido el visto bueno de las entidades bancarias para financiar la promoción. Por otra parte, además de la aportación dineraria realizada en la constitución de la sociedad A por los tres socios ajenos a la entidad consultante, el proyecto precisa de sus conocimientos legales en materia de tramitación de ayudas al alquiler y de sus medios técnicos de construcción (a través de otras sociedades que controlan), para conseguir sinergias empresariales que hagan viable el proyecto.
Cuestión planteada
Si a la aportación no dineraria descrita le resulta de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada por la entidad consultante se desprende que los elementos que se aportarían estarían constituidos por un solar, un crédito hipotecario, y se supone que el proyecto para edificar en dicho solar unas viviendas. Estos elementos no constituyen por sí mismos una rama de actividad con una gestión y organización diferenciada de la propia actividad realizada por la consultante, que es la promoción de edificios para la venta de pisos y locales. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la entidad consultante para llevar a cabo la gestión del patrimonio transmitido, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por tanto, la operación proyectada no tendrá la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad a los efectos del artículo 83.3 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, aún cuando la aportación que pretende realizar la entidad consultante descrita en el escrito de consulta no cumple los requisitos para ser considerada como aportación de rama de actividad, sin embargo, se manifiestan las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse en principio al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se opte por dicho régimen en los términos establecidos en el artículo 96.1 del TRLIS.
En relación con el préstamo hipotecario que recae sobre el inmueble aportado, podrá ser objeto de aportación conjuntamente con el inmueble, siempre que aquél esté directamente vinculado con el inmueble transmitido, esto es, cuando la deuda se haya contraído expresamente en la adquisición como financiación del inmueble transmitido.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza por la necesidad de realizar conjuntamente el negocio, puesto que la entidad consultante por sí sola no podría realizar la operación por falta de financiación, mientras que de producirse la ampliación de capital mediante la aportación no dineraria comentada, la sociedad A ha conseguido el visto bueno de las entidades bancarias para financiar la promoción. Por otra parte, además de la aportación dineraria realizada en la constitución de la sociedad A por los tres socios ajenos a la entidad consultante, el proyecto precisa de sus conocimientos legales en materia de tramitación de ayudas al alquiler y de sus medios técnicos de construcción (a través de otras sociedades que controlan), para conseguir sinergias empresariales que hagan viable el proyecto. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96