La operación se acoge al régimen especial de escisión parcial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (arts. 76-81) si concurren tres requisitos cumulativos: (i) segregación de una o varias partes del patrimonio que formen ramas de actividad conforme al art. 76.4 LIS (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios); (ii) transmisión en bloque a entidades de nueva creación o ya existentes; (iii) atribución a los socios de valores representativos del capital de la adquirente en proporción a sus participaciones, con reducción del capital y reservas de la transmitente. La aplicabilidad depende de que el patrimonio segregado constituya efectivamente una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica independiente, conforme a la definición del art. 76.4 LIS, sin que sea suficiente el mero cumplimiento de los requisitos mercantiles.
Hechos
La entidad consultante tiene como socios a cuatro hermanos con idéntica participación accionarial del 25% cada uno de ellos.
Asimismo, la entidad realiza en la actualidad 4 tipos diferentes de actividades económicas, con CNAE diferentes y ubicaciones diferentes, y que cuentan cada una de ellas con diferentes responsables, clientela y trabajadores. En concreto, desarrolla las siguientes actividades:
-La actividad ganadera.
-La actividad de elaboración de productos cárnicos, embutidos, platos preparados y comidas.
-La actividad de venta al por mayor de carnes y productos cárnicos.
-La actividad de venta al por menor de carnes y productos cárnicos.
Todos los socios son al mismo tiempo administradores solidarios de la entidad, aunque cada uno de ellos es técnicamente la persona responsable de una actividad de negocio en concreto.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la escisión parcial de la entidad consultante, manteniéndose en esta entidad la actividad ganadera junto con los trabajadores que actualmente vienen prestando servicios en dicha actividad, así como el trabajador administrativo correspondiente que seguiría llevando físicamente la contabilidad y la gestión administrativa.
La entidad consultante se escindiría en tres sociedades de nueva creación a las que se les aportaría los bienes y derechos y las obligaciones afectos a cada una de las actividades que forman cada rama de actividad. En este sentido, los socios han adoptado un acuerdo de valoración de mercado de cada una de las nuevas entidades en las que van a participar de forma equitativa, es decir, todos entienden que el valor de las nuevas participaciones que reciben son iguales para cada uno de ellos y representan para cada uno de ellos el 25% del total valor de las ramas de actividad escindidas de la entidad consultante.
Las tres ramas de actividad que se atribuirían a cada una de las sociedades serían las de elaboración de productos cárnicos, embutidos, platos preparados y comidas, la venta al por mayor de carnes y productos cárnicos y la venta al por menor de carne y productos cárnicos, atribuyendo cada una de las sociedades a un socio distinto.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar en sociedades totalmente independientes entre sí tres de las cuatro actividades económicas desarrolladas actualmente por la entidad consultante, manteniendo la cuarta actividad en la entidad consultante.
-Individualizar la toma de decisiones empresariales por cada uno de los socios responsables dentro de su área de negocio.
-Realizar nuevas inversiones y/o proyectos empresariales bajo su exclusiva competencia.
-Separar e individualizar los riesgos empresariales derivados de la explotación económica de cada negocio de forma individual.
-Eliminar los obstáculos administrativos ante una eventual sucesión de las actividades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación de la actividad de elaboración de productos cárnicos, embutidos, platos preparados y comidas, la venta al por mayor de carnes y productos cárnicos y la venta al por menor de carnes y productos cárnicos.
En primer lugar, de los datos que se derivan de la consulta no parece que los patrimonios segregados constituyan tres ramas de actividad diferenciadas con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 anteriormente reproducido. En efecto, de los escasos datos que se derivan de la consulta no parece que la entidad consultante disponga de una organización separada y autónoma para la realización de las actividades de venta al por mayor y menor. Por otra parte, atendiendo al destino y naturaleza de los elementos patrimoniales al ser una única actividad, la de venta, no parece que estos requieran una explotación económica que exija un modelo de gestión diferenciado en el sentido previsto en el artículo 76.4 anteriormente mencionado.
De conformidad con lo anterior, la operación descrita no podrá acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºb)