La aportación de inmovilizado e integrados de una rama de actividad puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (escisión) si constituye una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente y la actividad económica ya existía en la transmitente. La DGT descarta aplicación automática y exige verificación caso a caso: el patrimonio segregado debe permitir el desarrollo autónomo de la misma actividad por la adquirente, no siendo suficiente la segregación formal de activos sin sustancia de explotación independiente. La exención en ITP/AJD está condicionada al cumplimiento de estos requisitos en IS.
Hechos
La entidad consultante se dedica al alquiler de bienes muebles, material y equipos quirúrgicos para clínicas odontológicas. Se plantea la posibilidad de transferir los activos inmovilizados afectos a la actividad de alquileres a la entidad arrendataria, su único cliente, a cambio de acciones de la misma. Se pretenden unir los esfuerzos inversores en activos productivos de la consultante y su único cliente para conseguir mayor rentabilidad y seguridad en los ingresos.
Cuestión planteada
Si la operación planteada, consistente en la aportación de todo el inmovilizado afecto a una rama de actividad junto con los bienes y derechos y deudas necesarios para la actividad, puede acogerse al régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. ¿Estaría exento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados?.
Se plantean las mismas cuestiones en el supuesto en el que se realice una aportación no dineraria de los bienes y deudas afectos a esa rama de actividad a cambio de participaciones de la entidad adquirente, sin desaparecer la entidad transmitente.
Si como alternativa se vendiera todo el patrimonio empresarial, ¿cuál sería la tributación en el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido, e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados?.
¿En los supuestos anteriores, es necesario el mantenimiento de la misma actividad a la que se venían dedicando los bienes en la sociedad transmitente?.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
De la información proporcionada por la consultante no queda claro si los elementos aportados en la operación de escisión parcial, constituyen por sí mismos una rama de actividad respecto de la totalidad de la actividad económica desarrollada por la entidad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en sede de la consultante para llevar a cabo la gestión de la parte que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Si por el contrario, se aportan una serie de elementos patrimoniales aislados sin que exista una organización empresarial ni el desarrollo de una actividad económica autónoma sobre el patrimonio transmitido que permita considerar la existencia de una rama de actividad, no resultará aplicable el régimen especial.
Por tanto, ha de cumplirse el requisito exigido por la norma en relación a la existencia de una rama de actividad en sede de la transmitente, para que a la operación de escisión parcial planteada le resulte aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas mismas consideraciones serían aplicables a la operación de aportación no dineraria que pudiera realizarse en el sentido del artículo 83.3 del TRLIS.
Si la operación planteada supone la disolución de la transmitente, con la transmisión en bloque de su patrimonio social, estaríamos ante una operación de fusión de las contempladas en el artículo 83.1.a) del TRLIS, que establece:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
En este sentido, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Respecto a la alternativa de realizar una aportación no dineraria, sin desaparecer la entidad transmitente, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(….)”
En cuanto a la aportación del inmovilizado realizada por la consultante a otra sociedad, la aplicación del régimen especial exige que la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en al menos un 5 por 100 y que ésta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten las acciones aportadas. Por tanto, en la medida en que se cumplen los requisitos mencionados en el artículo 94 del TRLIS, la aportación mencionada podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en cualquiera de los supuestos anteriores, exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se manifiesta que la concentración de los patrimonios del arrendador y arrendatario permitirían aumentar la rentabilidad y seguridad en los ingresos así como asegurar la continuidad de ambas empresas, motivos que pueden considerarse como válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 96 del TRLIS, la aplicación del régimen especial requiere que se opte por el mismo. Tratándose de operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión y escisión de las entidades transmitentes y adquirentes; si se trata de una aportación no dineraria, dicha opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el acto, debiéndose comunicar en todos los supuestos a la Administración Tributaria dicha opción, en los términos establecidos en los artículos 42 a 45 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
Por último, en el escrito de consulta se menciona la posibilidad de transmitir todo el patrimonio empresarial, por lo que en este caso, al no tratarse de ninguna de las operaciones contempladas en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, la operación tributará conforme las reglas generales del Impuesto, es decir, el consultante integrará en la base imponible la renta obtenida en esta operación, por la diferencia entre el precio de venta y el valor contable de los bienes transmitidos.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 1, número 1º, que “Son operaciones societarias sujetas: … 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
El artículo 21 del mismo texto legal determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2.º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Además, el artículo 45.I.B) establece en su número 10 que “Estarán exentas: … 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
No obstante lo anterior, en lo que respecta a los artículos 21 y 45, la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) prevé en su apartado 2 que “Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.º, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De los preceptos anteriores, se deduce lo siguiente:
Tanto la disolución de una sociedad limitada como la reducción de su capital social están, en principio, sujetas a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de disolución de sociedad y de disminución de capital, respectivamente.
La ampliación del capital social de una sociedad también está, en principio, sujeta a la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de aumento del capital.
Sin embargo, a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias, las operaciones definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del TRLIS tendrán la consideración de “operaciones de fusión y escisión”. A este respecto, tanto la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la consultante –con su disolución–, como la segregación y aportación de una rama de actividad –sin disolución– a la sociedad arrendataria de aquélla podrían tener tal consideración.
Si, de acuerdo con lo anterior, la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la consultante o la segregación y aportación de una rama de actividad tienen la consideración de “operaciones de fusión y escisión”, tendrán derecho a la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del TRLITP, si les resulta aplicable efectivamente el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Es decir, si cualquiera de las operaciones objeto de consulta tiene la consideración de operación de fusión, tal operación de fusión se considera como un hecho imponible único, con independencia de las operaciones societarias derivadas de la fusión que, individualmente consideradas, constituyan por sí mismas hechos imponibles en dicha modalidad del Impuesto. Todas estas otras operaciones están subsumidas en la operación principal de fusión. En consecuencia, toda operación de fusión que se acoja al régimen especial establecido en el Capítulo VIII de su Título VII del TRLIS estará exenta de la modalidad de operaciones societarias del ITP, cualesquiera que sean las operaciones societarias que se realicen en el desarrollo de la fusión; entre ellas, la disolución de una sociedad o la disminución de su capital social a las que se refiere la consulta.
A este respecto, cabe destacar que el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores del Impuesto sobre Sociedades es de carácter voluntario, como expresamente determina el artículo 96 del TRLIS (“La aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por él …”). Por lo tanto, la exención de la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sólo resultará aplicable si dicho régimen especial se aplica efectivamente por haber optado por él el sujeto pasivo y, además, cumplirse los requisitos exigidos. En caso contrario, no se cumpliría el requisito exigido por el número 10 del artículo 45.I.B) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues no serían operaciones societarias a las que sea aplicable el régimen especial, lo que conllevaría la sujeción de la operación objeto de consulta al gravamen de operaciones societarias, sin exención.
Por último, cabe destacar que si no resulta aplicable la exención descrita, se producirá la sujeción a la modalidad de operaciones societarias, sin exención, de todas las operaciones expuestas: Por los conceptos de disminución de capital o disolución de sociedad, según la alternativa que se decida utilizar, en la sociedad consultante (que transmite), y por el de aumento de capital, en la sociedad que recibe.
En definitiva, la transmisión de todo el inmovilizado afecto a una rama de actividad, junto con todos los demás bienes, derechos y deudas de dicha actividad, por la sociedad limitada consultante a otra sociedad –tanto si la entidad consultante desaparece como si no– constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero estará exenta de dicho gravamen por tratarse de una operación de “fusión y escisión”, de acuerdo con el artículo 45.I.B).10 del TRLITP, si a dicha operación le resulta aplicable efectivamente el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tal y como se ha expuesto en el punto 1 anterior.
En el caso de no resultar aplicable la exención descrita en la conclusión anterior, se producirán dos hechos imponibles sujetos a la modalidad de operaciones societarias:
La transmisión de todo el inmovilizado afecto a una rama de actividad, junto con todos los demás bienes, derechos y deudas de dicha actividad, por la sociedad limitada consultante a otra sociedad estará sujeta en la sociedad transmitente por el concepto de disolución de sociedad o disminución de su capital social, según cuál sea la opción elegida.
Además, dicha transmisión estará sujeta en la sociedad que recibe las aportaciones por el concepto de aumento de capital.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio em--presa-rial o profesional del sujeto pasivo realizada en fa-vor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejer-cicio de las mismas actividades empresariales o profe-sio-na-les del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7 transcrito anteriormente es transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, la disposición adicional segunda.uno del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque algún elemento patrimonial particular afecto a la actividad no se transmita.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
En el caso descrito por el consultante, si se transmiten todo el inmovilizado afecto a una rama de actividad, así como los demás bienes, derechos y deudas para la actividad, cabe hablar de la transmisión de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, en los términos que señala el Tribunal europeo, por lo tanto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta transmisión estaría no sujeta al impuesto sobre el Valor Añadido.
No parece, sin embargo, que la sola transmisión del inmovilizado por la empresa consultante sea otra cosa que una simple transmisión de elementos patrimoniales, no susceptible de constituir una rama de actividad en el sentido descrito, y por tanto sujeta al Impuesto.
SEGUNDO.- El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas.
En particular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, 1º de dicha Ley, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado uno.1, número 6º de la Ley 37/1992, declara que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de aparatos y complementos que, objetivamente considerados, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación, así como a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los productos sanitarios, material, equipos e instrumental que, objetivamente considerados, sólo puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992, arts. 7-1º y 78
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 83.2.1º, 94 y 96.2
TRLITP, RDLeg 1/1993,artículo 19 y 45.I.B)