La DGT declina competencia sobre sujeción a IGIC (derivada a Canarias). Respecto a IS: la amortización es elemento por elemento como regla general; excepcionalmente, elementos de naturaleza análoga o similar grado de utilización pueden amortizarse conjuntamente si se identifica la acumulada por cada uno. Las instalaciones técnicas constituyen excepción permitida como conjunto único. En estaciones de servicio, el terreno debe amortizarse separadamente (no depreciable) del edificio e instalaciones técnicas (que sí pueden formar un único bloque amortizable si cumplen requisitos de integración funcional). El ritmo de amortización de bien usado se determina por la vida útil residual estimada, sin coeficiente acelerador por antigüedad.
Hechos
La entidad consultante, en febrero de 2005, ha comprado una estación de servicio en Gran Canaria. La compra consta de un solar sobre el que se asienta dicha estación en su totalidad y de unas instalaciones consistentes en depósitos subterráneos, surtidores, instalaciones de engrase, de lavado, de aire, agua, edificio de oficina, de tienda, etc., así como de todas aquellas otras que son propias de una actividad de este tipo y sin contar con ninguna específica que la diferencie de las demás.
En principio, se entiende que el ritmo de amortización de dicha compra sería el resultante de aplicar a cada uno de los elementos que la componen los porcentajes asignados a los mismos en las tablas vigentes, duplicando tales importes por su condición de bienes usados y no amortizando los terrenos. No obstante, el Tribunal Supremo, en dos sentencias, respecto a una estación de servicio, indica que "partiendo de la imposibilidad jurídica de que los bienes que integran una Estación de Servicio … no pueden, en ningún caso, ser objeto por separado de transmisión … estamos en presencia de lo que la doctrina civil denomina una universitas iuris, es decir, una pluralidad ontológica de bienes a los que el derecho da un tratamiento unitario…". Por último, referido al hecho imponible en la transmisión, indica que "será único y no podrá ser sometido, por escisión de sus partes, al IVA y al ITP, lo que iría en contra de su unidad jurídica", confirmando la sujeción al IVA.
Cuestión planteada
1. Si dicha transmisión quedaría, efectivamente, sometida a IVA (IGIC en Canarias).
2. Si para la amortización a realizar podría ser considerado un bien global, sin división de las partes que lo integran, incluido el terreno.
3. En qué grupo de bienes sería encajable de ser considerado un bien global.
4. Confirmación de si, de ser divisible, cada elemento llevaría su propio ritmo de amortización.
5. Qué ritmo de amortización sería aplicable en cualquier caso, dada su consideración de usado.
Contestación
De acuerdo con la disposición adicional décima, apartado tres, de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, mediante la cual se crea el Impuesto General Indirecto Canario, “la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario” corresponderá a la Comunidad Autónoma de Canarias si bien exige informe previo del Ministerio de Economía y Hacienda en determinados supuestos y, en todo caso, cuando el objeto de la consulta se refiera a la localización del hecho imponible.
Como esta consulta trata de la sujeción al impuesto canario de la venta de una estación de servicio sita en este territorio, y no tiene por objeto la localización de los hechos imponibles que pudieran devengarse por esta operación mercantil, es competencia de la citada Comunidad Autónoma resolver la cuestión planteada.
En lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, cabe indicar lo siguiente:
El artículo 10 texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con el precepto anterior, el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se realiza a partir del resultado contable, que se obtiene por aplicación de los criterios y principios contables establecidos en la normativa mercantil.
El artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece en su apartado 3 que:
“3. La amortización se practicará elemento por elemento.
Cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial.
Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización. Se considerarán instalaciones técnicas las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por su naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, así como los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.”
No se considera que el caso planteado en el escrito de consulta, una estación de servicio integrada por un solar y depósitos subterráneos, surtidores, instalaciones de engrase, de lavado, de aire, agua, edificio de oficina, de tienda, etc., así como de todas aquellas otras instalaciones que son propias de una actividad de este tipo, pueda incluirse en alguno de los supuestos que establece el apartado 3 del artículo 1 del RIS para practicar la amortización sobre el conjunto, y no elemento por elemento, pues ni se trata de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, ni parece que pueden caracterizarse como una unidad compleja de uso especializado en el proceso productivo, cuyos elementos están sometidos al mismo ritmo de amortización.
Una de las Sentencias del Tribunal Supremo a que se hace referencia en el escrito de consulta, la de 20 de diciembre de 1993, alude a una unidad jurídica en la que se prescinde de los elementos singulares que la componen, pero a efectos de que “no pueden transmitirse separadamente los distintos bienes que son necesarios para conceder una estación de servicio”, pero sin que de ello parezca desprenderse que su amortización haya de ser como un bien global, sin división de las partes que lo integran, incluido el terreno, como se plantea en el escrito de consulta.
Por su parte, la tabla de coeficientes de amortización contenida en el Anexo del RIS, que establece los coeficientes de amortización lineal para los distintos elementos patrimoniales clasificados en grupos o agrupaciones de actividad, contempla en su agrupación 63, venta de gasolina y lubricantes en estaciones de servicio, los coeficientes de amortización lineal máximos y períodos máximos de amortización aplicables a distintos elementos patrimoniales propios de esta agrupación, individualmente considerados: depósitos subterráneos; aparatos surtidores de carburantes; instalaciones luminosas exteriores y rótulos en general; aparatos de lavado automático; e instalaciones auxiliares, sin perjuicio de que, tal y como establecen las instrucciones para la aplicación de la tabla de amortización, “cuando un elemento amortizable no tuviere fijado específicamente un coeficiente lineal de amortización en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, sin que pueda ser calificado entre los comunes, el sujeto pasivo aplicará el coeficiente lineal de las tablas del elemento que figure en las mismas y que más se asimile a aquel elemento. En su defecto el coeficiente lineal máximo de amortización aplicable será del 10 por 100 y el período máximo de veinte años”.
En cuanto al terreno, el apartado 2 del artículo 1 del RIS establece que “cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo”.
Dado que la estación de servicio no se considera como un bien global a efectos de su amortización, ésta se practicará elemento por elemento según el método que se considere adecuado, teniendo en cuenta que el apartado 1 del artículo 1 del RIS señala que “se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto”.
El apartado 1 del artículo 11 del TRLIS establece que se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
“a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
(…)
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
(…)
d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
(…)
e) El sujeto pasivo justifique su importe.
(…)”
En cuanto a los elementos patrimoniales usados, cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, el apartado 4 del artículo 2 del RIS establece que:
“4. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.
c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.
Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 67 de la Ley del Impuesto, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto en el párrafo b), excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo.
A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.”
Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según porcentaje constante, el apartado 3 del artículo 3 del RIS establece que:
“3. Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán amortizarse mediante el método de amortización según porcentaje constante, aplicando el porcentaje constante a que se refiere el apartado 1.”
Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según números dígitos, el apartado 3 del artículo 4 del RIS establece que:
“3. Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán amortizarse mediante el método de amortización según números dígitos, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.”
Cuando el sujeto pasivo se ajuste a un plan formulado por él y aceptado por la Administración tributaria, seguirá el procedimiento previsto en el artículo 5 del RIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 11