El régimen fiscal especial de fusión (art. 83 TRLIS) es aplicable a la operación descrita aunque no conste formalmente la atribución de valores de la absorbente a los socios de la absorbida. Cuando todas las entidades participantes están íntegramente participadas de forma directa por un único socio, la ausencia de emisión de títulos no impide la aplicación del régimen porque la situación patrimonial del socio común permanece invariada. La DGT acepta que se cumple el requisito de atribución de valores de manera implícita o sustancial, sin necesidad de formalización documental, siempre que se cumpla el requisito mercantil de fusión conforme al art. 250 TRLSA.
Hechos
La entidad H (sociedad italiana) participa en el 100% del capital de A, residente en España. El grupo tiene por actividad principal la transformación de aceite vegetal en biodiesel y la distribución de este producto en el mercado de operadores petrolíferos. En concreto, A tiene por objeto la comercialización y distribución en España de biodiesel.
En el año 2008 A adquirió el 100% del capital de B a terceros no vinculados. Debido al valor estratégico que suponía para el grupo la adquisición de B y después de intensas negociaciones, al objeto de simplificar y agilizar al máximo los trámites necesarios, se consideró que, pese a no ser lo más adecuado desde el punto de vista empresarial, fuere la filial española A la que adquiriese de forma transitoria la participación en B. Como consecuencia de lo anterior, se prevé la transmisión de la participación en B por parte de A siendo la adquirente la entidad H por el mismo precio por el que se adquirió la participación, de modo que A y B estén directamente participadas al 100% por H.
Se pretende realizar una fusión de las dos sociedades españolas del grupo, de manera que B absorba a A, por ser la entidad que posee un mayor volumen de operaciones y una estructura organizativa interna más sólida. Esta operación se realizaría a través de una fusión simplificada.
Con esta operación se pretende mostrar fielmente una imagen patrimonial y contable consolidada sólida y ajustada a la realidad económica del negocio en España, producto de la integración de balances de ambas sociedades, permitiendo potenciar e incrementar su capacidad y expectativas de crecimiento, más aún teniendo en cuenta las elevadas restricciones que existe en la actualidad en el mercado crediticio. Adicionalmente, esta operación posibilita un mayor poder de negociación frente a proveedores, puesto que la gestión conjunta de las compras y aprovisionamientos permitirá la obtención de importantes descuentos, la optimización de costes de transporte, el disfrute de importantes economías de escala, así como la mejora en las condiciones económicas de los actuales contratos suscritos con las terminales portuarias en relación con las capacidades de almacenaje alquiladas. Por último, la operación permitirá simplificar y reducir costes administrativos y de estructura del grupo, reducir obligaciones fiscales, contables y mercantiles, centralizar la gestión, planificación y dirección estratégica del negocio de distribución y comercialización de biodiesel en España, y un incremento notable de la imagen del grupo a los efectos de reforzar el posicionamiento de la marca frente a terceros y convertirse en un referente en el mercado nacional.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusiones entre dos sociedades íntegramente participadas de manera directa por una tercera. Entre dichos requisitos mercantiles se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde las sociedades absorbidas y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio de forma directa en todas las entidades que participan en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por una misma entidad, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con esta operación se pretende mostrar fielmente una imagen patrimonial y contable consolidada sólida y ajustada a la realidad económica del negocio en España, producto de la integración de balances de ambas sociedades, permitiendo potenciar e incrementar su capacidad y expectativas de crecimiento, más aún teniendo en cuenta las elevadas restricciones que existe en la actualidad en el mercado crediticio. Adicionalmente, esta operación posibilita un mayor poder de negociación frente a proveedores, puesto que la gestión conjunta de las compras y aprovisionamientos permitirá la obtención de importantes descuentos, la optimización de costes de transporte, el disfrute de importantes economías de escala, así como la mejora en las condiciones económicas de los actuales contratos suscritos con las terminales portuarias en relación con las capacidades de almacenaje alquiladas. Por último, la operación permitirá simplificar y reducir costes administrativos y de estructura del grupo, reducir obligaciones fiscales, contables y mercantiles, centralizar la gestión, planificación y dirección estratégica del negocio de distribución y comercialización de biodiesel en España, y un incremento notable de la imagen del grupo a los efectos de reforzar el posicionamiento de la marca frente a terceros y convertirse en un referente en el mercado nacional. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1