Las compraventas de acciones están exentas del ITP/AJD conforme al artículo 108 LMV, salvo que representen participaciones alícuotas en entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50% por inmuebles españoles o que otorguen control sobre tales entidades, caso en el que tributan como transmisiones patrimoniales onerosas de bienes inmuebles. Las donaciones de acciones constituyen actos jurídicos documentados sujetos al ITP/AJD, sin aplicación de la exención de valores, tributando sobre la base del valor de mercado con las alícuotas autonómicas correspondientes, salvo que concurra alguna exención específica por parentesco u otro motivo normativo.
Hechos
Una madre y sus tres hijos menores tienen previsto adquirir, por compraventa y donación, acciones de una sociedad cuyo activo está compuesto en mas de un 50% por bienes inmuebles sitos en España. Como consecuencia de dichas adquisiciones cada uno de los adquirentes participará en el capital de la entidad en los siguientes porcentajes: la madre en un 46,05% y cada uno de los hijos menores en un 16,67%, por lo que ninguno de ellos adquiere el control de la entidad.
Cuestión planteada
Si las compraventas y donaciones de acciones que se van a efectuar estarían exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, en caso de no estarlo, cuál sería la tributación de dicha operación.
Contestación
En relación con la consulta planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente.
Conforme al artículo 7.1.A) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la transmisión de valores el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante, LMV), modificado recientemente por el artículo octavo de la Ley 36/2006, de 28 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre), determina lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas
(…)
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 %. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
(…)
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(...)”
Por otro lado, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre de 1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) recoge en su artículo 3.1 el hecho imponible del impuesto, en el que se incluyen, entre otras figuras:
“b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”.
De la normativa expuesta resulta lo siguiente:
- La compraventa de acciones está sujeta al ITP y AJD o al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), en función de la naturaleza del transmitente, según tenga o no la condición de empresario o profesional en el ámbito de su actividad. En ambos casos el artículo 108 de la Ley 24/1988 establece en su número 1 la exención de dichas transmisiones con carácter general, salvo las excepciones establecidas en el número 2, apartados a) y b).
Respecto a la primera de las excepciones establecidas en el artículo 108.2.a), no concurren los requisitos exigidos en dicho precepto, pues si bien las acciones transmitidas representan, según propia declaración de los consultantes, partes alícuotas del capital social de una entidad cuyo activo está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, como resultado de la transmisión ninguno de los adquirentes obtiene una posición tal que les permita ejercer el control sobre dicha entidades. En suma, dichas transmisiones de acciones estarían exentas del ITP y AJD.
Respecto de la segunda de las excepciones del citado precepto, que contempla el supuesto de que los valores transmitidos hayan sido recibidos por los transmitentes en virtud de aportaciones de inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, en un plazo anterior inferior a tres años, no se aportan datos al respecto que permitan pronunciarse sobre la misma.
- En cuanto a la donación de acciones, transmisión a titulo gratuito, no constituye hecho imponible del ITP y AJD, sino del Impuesto de Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.b) anteriormente transcrito, por lo que en ningún caso le resultará de aplicación la exención establecida en el artículo 108 de la Ley 24/1988, prevista, como hemos visto, tan solo para las transmisiones de valores sujetas al ITP y AJD o al IVA.
Respecto a la tributación de dicha donación, serán sujetos pasivos del impuesto, quedando “obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas ”En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas” (artículo 5.b) de la Ley 29/1987).
Constituirá la base imponible del impuesto: ”En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles”, (articulo 9.b) de la Ley 29). Una vez determinada la base imponible se practicarán en la misma las reducciones que, en su caso, procedan, dando lugar a la base liquidable, a la que se aplicarán la escala del impuesto y los coeficientes multiplicadores previstos en la norma para determinar la cuota integra (artículos 20 y 21 de la Ley 29/1987).
Tanto el artículo 20 en relación a las reducciones a practicar para determinar la base liquidable como el artículo 21 en relación a la determinación de la cuota integra hacen referencia a Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, en orden a las medidas especificas que en relación a los aspectos citados, reducciones y escala de gravamen, hayan sido aprobadas por la correspondiente Comunidad Autónoma, debiendo hacerse a este respecto las siguientes precisiones:
1. - La Ley 21/2001, de 27 de diciembre ha sido sustituida por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE nº 305 de 19 de 12 de 2009).
2.- Segunda: Conforme al artículo 32 de la citada Ley 22/2009, que regula el alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, “Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio”, determinando el apartado 2 de dicho precepto que “Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
(…)
c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo”.
3.- Tercera: La letra a) del apartado 2 del artículo 55 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, relativo al alcance de la delegación de competencias a las Comunidades Autónomas en relación con la gestión tributaria, dispone que “No son objeto de delegación las siguientes competencias: ….. La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias”. Por tanto, este Centro Directivo no puede informar sobre las posibles reducciones o bonificaciones establecidas por la Comunidad Autónoma correspondiente que en cada caso puedan resultar aplicables para la determinación de la base liquidable, ni tampoco sobre la escala a que se refiere el artículo 21, aplicables a la donación de un padre a su hija y nietos, ya que la competencia sobre dichas cuestiones corresponde a la Comunidad Autónoma en la que los donatarios tengan su residencia habitual a la fecha del devengo.
CONCLUSIONES:
Primera: La exención establecida en la Ley 24/1988 solo está prevista para las transmisiones de valores a titulo oneroso, no extendiéndose, por tanto, a las donaciones.
Segunda: En cuanto a la aplicación de la referida exención, resulta procedente de conformidad a lo dispuesto en el art. 108.2.a), pues, aun cuando se trata de la transmisión de valores de una entidad cuyo activo está constituido en mas de un 50% por bienes inmuebles, ninguno de los adquirente obtiene el control de la entidad. Respecto de la excepción establecida en el apartado 108.2.b), no se dispone de datos para pronunciarse sobre la misma.
Tercera: La donación de las acciones constituye hecho imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, debiendo tributar de conformidad a lo dispuesto en la Ley 29/1987, artículos 5, 9, 20 y 21 y la normativa especifica de la Comunidad Autónoma que corresponda, según resulta de lo dispuesto en los artículos 32.2 y 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 22/2009, art 32 y 55.a). Ley 24/1988, art 108. Ley 29/1987, arts 3.1, 5.b), 9.b), 20 y 21. RD Leg 1/1993 art. 7.1.A) y 5