La cooperativa debe darse de alta en el epígrafe 833.2 (Promoción de Edificaciones) dentro del mes siguiente al inicio de la actividad, momento que se identifica con la firma del primer contrato de adhesión de socio. Una vez iniciada la actividad de promoción inmobiliaria, la entidad está obligada a expedir facturas justificativas de las aportaciones a cuenta y a realizar declaraciones y liquidaciones de IVA e Impuesto sobre Sociedades respecto de las operaciones derivadas de la construcción y venta de viviendas, conforme a las reglas generales de sujeción y gravamen de ambos tributos.
Hechos
La consultante es una cooperativa de viviendas constituida con el fin de promover una construcción.
Contrata los servicios de una empresa dedicada a la gestión de cooperativas y ha formalizado contratos de adhesión. Posteriormente, se tramita el alta en el IAE, considerando que el inicio de la actividad se produce en el momento en que se adquiere la propiedad de los terrenos.
Cuestión planteada
1. ¿Tendría o no la cooperativa que darse de alta en el epígrafe de IAE de promoción inmobilaria en el momento en el que empieza a admitir a socios que quieren comprar viviendas con determinadas características básicas?.
2. Si fuese que si, ¿la cooperativa tendría que expedir las facturas justificativas de las aportaciones a cuenta hechas por los socios y proceder a realizar las declaraciones y liquidaciones de IVA e Impuesto sobre Sociedades?.
Contestación
Impuesto sobre Actividades Económicas:
1º. El artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 1 que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
El apartado 1 del artículo 79 de dicha norma establece que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por otro lado, la Regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que el “mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Por último, el apartado 3 del artículo 5 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal, establece que “las declaraciones de alta deberán presentarse antes del transcurso de un mes desde el inicio de la actividad”.
2º. Aplicando lo anteriormente expuesto a la cuestión planteada en la presente consulta, la entidad consultante debería haberse dado de alta en el Epígrafe 833.2 “Promoción de Edificaciones” de la Sección Primera de las Tarifas, en el plazo de un mes desde el inicio de la actividad, y el inicio de la misma se considerará en el momento en que se realice cualquier actuación dirigida a la venta de edificaciones, en el caso planteado en el momento de la firma del primer contrato de adhesión.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular tienen la condición de empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
De los indicados preceptos se desprende que tienen la consideración de empresarios las cooperativas que realicen la promoción de viviendas para su adjudicación a los cooperativistas, estando la entrega a éstos de las citadas viviendas estará sujeta y no exenta la Impuesto sobre el Valor Añadido. Tal consideración de empresarios la tienen con independencia de que hayan comunicado en el momento oportuno, o no, que desarrollan una actividad contemplada por un determinado epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas.
2.- El artículo 75, apartado uno, 1º y apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
De acuerdo con lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará, en las entregas de bienes, en el momento en que tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, que en el caso de la consulta planteada se producirá cuando la vivienda se ponga a disposición del cooperativista tras su adjudicación.
No obstante, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, las aportaciones realizadas por los cooperativistas a la cooperativa, con el objeto de contribuir a la financiación de la construcción de las viviendas, constituyen pagos anticipados de las citadas entregas de las viviendas, devengándose el Impuesto en el momento del cobro de dichas aportaciones, y ello con independencia del modo como se denominen y cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación (aportación a los gastos de constitución, financiación o funcionamiento de la cooperativa o aportaciones para la cobertura de los gastos correspondientes a bienes o servicios efectuados para la construcción de las edificaciones u otras análogas).
3.- El artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, en la nueva redacción dada a dicho precepto por el artículo 4. Veinticinco, de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente a “expedir y entregar factura de sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El artículo 2, en el primer párrafo de su apartado 1, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que los empresarios y profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad.
Asimismo, en el segundo párrafo del artículo 2.1 citado señala que también deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios.
4.- De acuerdo con todo lo anteriormente expuesto, la consultante deberá liquidar e ingresar el impuesto por las cantidades que perciba con la finalidad de entregar una vivienda a sus socios cooperativos en el periodo de liquidación que corresponda al momento en que perciba de éstos las aportaciones que realicen con tal fin.
Estas cantidades percibidas en concepto de pagos anticipados deberán documentarse mediante factura completa emitida de acuerdo con lo que dispone el Reglamento sobre obligaciones de facturación antes citado.
Impuesto sobre Sociedades
El capitulo IV de la Ley 20 /1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (BOE de 20 de diciembre de 1990) establece las reglas especiales aplicables a las cooperativas fiscalmente protegidas en el Impuesto sobre Sociedades. En su artículo 17.1 dispone que en la determinación de los rendimientos cooperativos se considerarán como ingresos de esta naturaleza los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada realizada con los propios socios.
Asimismo, el artículo 1 de esta Ley 20/1990, dispone que con lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.
En cuanto al criterio de valoración de las operaciones que la cooperativa de viviendas haga con sus socios, el artículo 15 de la Ley 20/1990, establece que se computará como precio de la operación aquél por el que efectivamente se hubiese realizado siempre que no resulte inferior al coste de la vivienda, reducida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad.
Al respecto el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
En este sentido, la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de las empresas inmobiliarias, recoge en su norma de valoración 18ª las reglas de devengo en el caso de ventas realizadas por las empresas inmobiliarias, condición que concurre en la consultante. En consecuencia, estas normas resultarán aplicables para determinar el momento en que se entenderá realizada la transmisión de los inmuebles y por tanto, el devengo fiscal de las rentas derivadas de las operaciones que realiza la cooperativa con sus socios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990, Capítulo IV
Ley 37/1992 arts. 4, 5.1, 75uno-1ºy dos, 164.uno.3º
TAR/INST IAE RD Legislativo 1175/1990. Regla 2ª, Epígrafe 833.2