La prestación de servicios de agencia comercial está sujeta a IVA como operación onerosa realizada por profesional en desarrollo de su actividad. La indemnización por resolución anticipada del contrato de agencia constituye contrapartida del servicio prestado y forma parte de la base imponible del IVA, salvo que la DGT reconozca naturaleza indemnizatoria pura (daño emergente o lucro cesante no vinculado a la actividad). La clasificación depende de si la compensación retribuye la actividad desarrollada o repara exclusivamente los daños causados por incumplimiento contractual.
Hechos
Agente comercial que percibe una indemnización por la resolución de mutuo acuerdo de la relación de servicios de mediación que le unía con una entidad mercantil.
Cuestión planteada
Sometimiento al IVA y al IRPF de la indemnización.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), define el hecho imponible por operaciones interiores de este impuesto declarando que estarán sujetas a este impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 11.Dos.15º de la misma ley establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
En consecuencia, el servicio prestado por el consultante, que ejercía la actividad de agente comercial, a favor de una sociedad mercantil se encuentra sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Para determinar la base imponible que corresponde a esta prestación, en el supuesto de que se satisfaga al consultante una indemnización por razón de la resolución anticipada del contrato de agencia que le unía con una determinada sociedad, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 28.1 y 29 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia (BOE del día 29).
Los citados artículos establecen dos causas posibles de indemnización por la resolución de este contrato. La primera, por razón de la clientela generada, se reconoce cuando el agente “hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente”, siempre que su actividad anterior pueda continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulte equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran.
En segundo lugar, también se prevé el derecho a una compensación, sin perjuicio de la indemnización anterior, cuando el empresario destinatario de sus servicios denuncie unilateralmente el contrato de agencia de duración indefinida, en cuyo caso “vendrá obligado a indemnizar los daños y perjuicios que, en su caso, la extinción anticipada haya causado al agente, siempre que la misma no permita la amortización de los gastos que el agente, instruido por el empresario, haya realizado para la ejecución del contrato”.
En consecuencia, la cantidad pactada que corresponde pagar al destinatario de la prestación de servicios por la resolución del contrato que le unía con el consultante, puede tener como causa la contraprestación por la utilidad obtenida por el destinatario de las prestaciones de servicios en las que ha intervenido el agente o bien una compensación por los gastos incurridos para realizar estas prestaciones.
La primera de las cantidades citadas forma parte de la base imponible de los servicios prestados por el consultante por constituir parte de la retribución generada por su servicio de mediación, como dispone el artículo 78.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que señala que integra la base imponible, entre otros conceptos, cualquier “crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma”.
En el supuesto de que estemos ante la segunda clase de las indemnizaciones anteriormente citadas, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 78.tres.1º de la Ley 37/1992, que excluye de la base imponible del impuesto, “las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto”, por lo que al tener esta indemnización por objeto compensar al agente de los gastos incurridos para realizar su prestación de servicios, la misma ha de quedar excluida de la base de este impuesto.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Al tratarse de una relación mercantil la que vinculaba al consultante con la entidad, la indemnización percibida por la resolución del contrato procede analizarla desde su consideración como rendimientos de actividades económicas.
En primer lugar, procede indicar que la indemnización percibida (en la doble vertiente que en su caso —según lo dispuesto en los ya vistos artículos 28.1 y 29 de la Ley 12/1992— pudiera tener: indemnización por clientela e indemnización de daños y perjuicios) se encuentra sometida a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no encontrándose amparada por ninguno de los supuestos de no sujeción o exención establecidos legalmente.
Una vez aclarada la sujeción al Impuesto y la inexistencia de exención, por lo que respecta al sometimiento a retención procede acudir al artículo 95.2.b),2º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que califica como rendimientos profesionales los obtenidos por:
“Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.
Por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales”.
Conforme con lo expuesto, si el contrato de agencia que unía a empresa y consultante no conllevaba para este último la asunción del riesgo y ventura de las operaciones mercantiles en las que interviniera, la calificación de las indemnizaciones será la de rendimientos de actividades profesionales, sometidas —por tanto— a retención a cuenta, tal como establece el apartado 1 del mismo artículo 95:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…).
Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.
En cuanto a la posible aplicación de la reducción del 40 por ciento, para su análisis se hace preciso acudir al artículo que la regula. El artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), dispone que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece lo siguiente:
“1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
2. (…)”.
En primer lugar, debe descartarse la existencia de un período de generación superior a dos años, puesto que la indemnización surge “ex novo” al suscribirse el acuerdo de resolución con la empresa.
En cuanto a la consideración de esta indemnización como uno de los supuestos calificados como “obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, el único supuesto que podría ampararla sería el contemplado en el párrafo b) del artículo 25.1 del Reglamento (indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas); ahora bien, la indemnización no es consecuencia del cese de actividad, sino que viene motivada por la resolución de un contrato, por lo que no resulta aplicable este supuesto.
Por tanto, a la indemnización percibida no le resulta aplicable la reducción del 40 por 100 establecida en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 11; RIRPF. RD 439/2007, Art. 95