Las comisiones no percibidas reconocidas judicialmente por incumplimiento del contrato de agencia constituyen rendimientos de actividades profesionales (art. 93.2.b) RIRPF) siempre que el agente no asuma riesgo y ventura de las operaciones mercantiles. Se encuentran sometidas a tributación en IRPF sin amparo en exención alguna, con retención del 15% sobre ingresos íntegros conforme al artículo 93.1 RIRPF, salvo que el consultante sea contribuyente que inicie actividades (régimen especial aplicable).
Hechos
El consultante viene desarrollando la actividad de agente comercial en el sector del libro. Una de las editoriales de las que era agente se ha visto obligada a satisfacerle, en virtud de sentencia judicial, un importe de 76.358, 43 euros, correspondiente a comisiones no percibidas por ventas que, aunque concluidas por otros agentes, tuvieron como compradores a clientes previamente obtenidos y captados por el consultante.
Cuestión planteada
- Tributación en el IRPF y en el IVA del referido importe.
Contestación
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia (BOE del día 29), dispone en su artículo 12.1 lo siguiente:
“Por los actos y operaciones que se hayan concluido durante la vigencia del contrato de agencia, el agente tendrá derecho a la comisión cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes:
a) Que el acto u operación de comercio se hayan concluido como consecuencia de la intervención profesional del agente.
b) Que el acto u operación de comercio se hayan concluido con una persona respecto de la cual el agente hubiera promovido y, en su caso, concluido con anterioridad un acto u operación de naturaleza análoga”.
En el presente caso, el importe percibido por el consultante (fijado por el tribunal de instancia y confirmado por el de apelación) responde —así se establece en las sentencias— a comisiones no percibidas del artículo 12.1.b).
Respecto a su calificación tributaria en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procede indicar que el importe percibido se encuentra sometido a tributación por este Impuesto, no encontrándose amparada por ninguno de los supuestos de no sujeción o exención establecidos legalmente. En lo que se refiere al sometimiento a retención, procede acudir al artículo 93.2.b),2º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del día 4 de agosto), que califica como rendimientos profesionales los obtenidos por:
“Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.
Por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales”.
Conforme con lo expuesto, si el contrato de agencia que unía a empresa y consultante no conllevaba para este último la asunción del riesgo y ventura de las operaciones mercantiles en las que interviniera, la calificación de las comisiones no percibidas del artículo 12.1.b) de la Ley 12/1992 será la de rendimientos de actividades profesionales, sometidas —por tanto— a retención a cuenta, tal como establece el apartado 1 del mismo artículo 93:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…).
Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 69.4 de la Ley del Impuesto”.
Evidentemente, al operar la retención sobre los ingresos íntegros, ésta se aplicará sobre el importe correspondiente a las comisiones no percibidas del artículo 12.1.b) de la Ley 12/1992, establecido judicialmente.
Una vez aclarada su calificación tributaria y su sometimiento a retención, cabe señalar –en lo que se refiere a la imputación temporal de estas comisiones fijadas judicialmente– que la misma se realizará (salvo que se hubiera optado por un criterio de imputación temporal distinto) al período en que se produce su devengo, circunstancia que en este caso concurre con la firmeza de la resolución inicial.
En cuanto a la aplicación de la reducción del 40 por ciento que el artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), establece para los rendimientos netos de actividades económicas “con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, debe descartarse su aplicación tanto desde la perspectiva de obtención de forma notoriamente irregular, pues no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que el artículo 24.1 del Reglamento del Impuesto otorga tal calificación, como desde la perspectiva de período de generación.
La existencia de un período de generación superior a dos años sólo es predicable de aquellos casos concretos en que existan dentro de la actividad económica ejercida, globalmente considerada, ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos, es decir que sea consustancial a la actividad el transcurso de un plazo superior a dos años entre la fecha de la inversión que produce el rendimiento y su percepción, de tal suerte que la obtención del rendimiento se concentra en un período impositivo determinado que representa el final del ciclo productivo o período de generación.
Pero habida cuenta de la finalidad de la reducción prevista en este precepto legal, se hace preciso conciliar los principios de capacidad económica y progresividad, lo que nos obliga a considerar el ejercicio de la actividad generadora de la renta en un sentido global, como comprendida dentro de una serie de inversiones y desinversiones, de gastos e ingresos, y no atender a la exclusiva y concreta operación generadora del rendimiento, de manera que cuando la actividad, como en el supuesto planteado, es desarrollada por el contribuyente de tal forma, que de manera regular, obtiene rendimientos de estas características, no puede sino concluirse que no deben considerarse como rendimientos con un período de generación superior a dos años las comisiones fijadas judicialmente. En consecuencia, la reducción del 40 por 100 no resultará aplicable.
Lo hasta aquí expuesto se corresponde con la normativa vigente en el período impositivo en que se devenga el importe sobre el que se plantea la consulta, sin que su contenido se vea afectado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29) dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
El apartado dos del artículo anteriormente citado señala que se incluye en el concepto de contraprestación, entre otros conceptos, cualquier “crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma”.
En consecuencia, de acuerdo con lo que como dispone expresamente la sentencia aportada por el consultante, el importe de las comisiones indirectas generadas por su actuación profesional es de 76.358,43 euros, siendo esta cantidad la base imponible de la prestación de servicios que realizó a favor del destinatario de la operación.
Por su parte, el artículo 88 de la Ley del impuesto sobre el Valor Añadido, en el primer párrafo de su apartado uno, dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”, de modo que el consultante deberá repercutir íntegramente el impuesto devengado calculado de acuerdo con las prescripciones legales que sean aplicables.
En particular, deberá tomarse como base imponible la señalada anteriormente y, por tanto, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá realizarse en la cantidad que resulte de aplicar el tipo impositivo a esta base fijada en 76.358,43 euros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 93; Ley 37/1992, Art. 78