La ampliación de capital mediante aportación no dineraria de inmuebles está sujeta a ITP/AJD como operación societaria. La sociedad es sujeto pasivo y la base imponible coincide con el valor nominal de la ampliación más primas de emisión. No concurre la exención del artículo 45.I.B).11 (traslado de sede a España) cuando la operación es mera ampliación de capital sin reubicación de la dirección efectiva o domicilio social desde fuera de la UE.
Hechos
La sociedad consultante realiza las actividades de promoción de edificaciones y la de arrendamiento de viviendas y locales de negocio. Actualmente, tiene la pretensión de efectuar una aportación no dineraria de viviendas y locales de negocio integrados en su actividad de promoción de edificaciones a una sociedad limitada (DTRSSL).
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe advertir que, dado que la consulta se refiere exclusivamente a la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la operación que pretende realizar la entidad consultante, en la contestación que se expone a continuación se trata únicamente la tributación de la entidad en dicho impuesto, con independencia de la que pueda corresponder en otros impuestos, tales como, por ejemplo, el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, dispone en su apartado 1.1º lo siguiente:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]”
El sujeto pasivo y la base imponible del hecho imponible “aumento de capital” se encuentra, respectivamente, en los artículos 23, letra a), y 25.1, que establecen que:
“Artículo 23.
Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la sociedad.”
“Artículo 25.
1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.”
Por último, el artículo 45, que regula las exenciones del impuesto, determina en el número 11 de su apartado I.B) lo siguiente:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
[…]
I. B) Estarán exentas:
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
De acuerdo con los preceptos transcritos, la ampliación de capital de una sociedad limitada, con aportación no dineraria de inmuebles como contrapartida de la suscripción de las participaciones sociales que se emitan, estará sujeta a al modalidad de operaciones societarias del ITPAJD por el concepto de aumento de capital (artículo 19.1.1º del TRLITPAJD), si bien estará exenta del impuesto, merced a la exención recogida en el número 11 del artículo 45.I.B) del mismo texto legal. La sujeción a esta modalidad del ITPAJD impide su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A estos efectos, resulta irrelevante si la suscripción de la ampliación de capital se realiza mediante aportación dineraria o no dineraria, pues la operación sujeta al impuesto es el aumento de capital y no su contraprestación.
Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en lo sucesivo, LMV– dispone lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
A este respecto, en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes para comprobar si concurren los requisitos exigidos en la letra b) del apartado 2 del artículo 108 de la LMV para determinar la sujeción de la operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por lo que este Centro Directivo no se pronuncia sobre esta cuestión.
Por último, cabe advertir que las participaciones sociales que reciba la consultante por la aportación no dineraria de bienes inmuebles que pretende realizar en la ampliación de capital de la sociedad limitada quedarán sujetas al plazo de tres años al que se refiere la letra b) del artículo 108.2 de la LMV, durante el cual su transmisión quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por tener la consideración de transmisión onerosa de bienes inmuebles.
CONCLUSIONES:
Primera: La ampliación de capital de una sociedad limitada, con aportación no dineraria de inmuebles como contrapartida de la suscripción de las participaciones sociales que se emitan, estará sujeta a al modalidad de operaciones societarias del ITPAJD por el concepto de aumento de capital, si bien estará exenta del impuesto. La sujeción a esta modalidad del ITPAJD impide su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A estos efectos, resulta irrelevante si la suscripción de la ampliación de capital se realiza mediante aportación dineraria o no dineraria, pues la operación sujeta al impuesto es el aumento de capital y no su contraprestación.
Segunda: Las participaciones sociales recibidas por la aportación no dineraria de bienes inmuebles en la ampliación de capital de una sociedad limitada quedarán sujetas al plazo de tres años al que se refiere el artículo 108.2.b) de la LMV, durante el cual su transmisión quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por tener la consideración de transmisión onerosa de bienes inmuebles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, art 108. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 19-1-1º y 45-I-B)-11