La operación de escisión total cumple formalmente los requisitos del art. 76.2 LIS (división del patrimonio en bloque, transmisión por sucesión universal, atribución proporcional de valores a socios) siempre que se ejecute conforme al art. 69 Ley 3/2009. No obstante, si concurren múltiples adquirentes y la atribución de valores a los socios se realiza en proporción distinta a la que ostentaban en la escindida, resulta necesario que los patrimonios adquiridos correspondan a actividades económicas diferenciadas para mantener el acceso al régimen especial del cap. VII Título VII LIS.
Hechos
La sociedad consultante tiene como objeto social el comercio al por mayor de metales preciosos y joyería y el comercio al por menor de artículos de joyería, relojería y bisutería. Para realizar su actividad cuenta con diversos activos inmobiliarios de su titularidad: una nave industrial; ocho plazas de aparcamiento; los derechos del arrendamiento financiero de una nave industrial, y la totalidad de las participaciones de la sociedad X cuyo objeto social es el arrendamiento de fincas.
Se plantea la escisión total de la sociedad consultante según lo previsto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles y en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, mediante su disolución sin liquidación, dividiendo en dos partes su patrimonio, transmitiéndolo en bloque a dos sociedades de nueva creación y atribuyendo a los actuales socios participaciones de las dos sociedades beneficiarias en el mismo porcentaje que ahora tienen en la sociedad escindida. A una de las sociedades se transmitirán todos los activos inmobiliarios, excepto los derechos del arrendamiento financiero de la nave industrial. Esta sociedad se dedicará fundamentalmente al arrendamiento de inmuebles. Para ello, se procederá en el futuro a la fusión por absorción por la nueva sociedad de la mercantil X, de la que tendrá el 100% del capital. A la otra sociedad de nueva creación se le transmitirá el resto del patrimonio, es decir, los activos y pasivos ligados a la actividad de comercio al por mayor de relojería, incluyendo los derechos del arrendamiento financiero de la nave industrial.
Los motivos por los que se realiza la escisión son los siguientes:
- Separar el patrimonio de ambas actividades, dejando fuera del riesgo empresarial los inmuebles que están libres de cargas y gravámenes, si bien se pretende que la sociedad comercial reciba los derechos del arrendamiento financiero por tratarse de un activo esencial y estratégico para la empresa, ya que es el almacén desde el que se desarrolla la logística y distribución básica de los productos que se comercializan y, además, no se trata de un activo libre de cargas, pues todavía tiene una importante deuda financiera y no es conveniente que se posicione en una sociedad donde todos los inmuebles van a estar libres de cargas.
- La sociedad cuya actividad es la comercial estaría en disposición de recibir nuevos socios o inversores ajenos a la inversión inmobiliaria. También la sociedad que recibiera los inmuebles podría atraer nuevos socios interesados únicamente en la inversión inmobiliaria.
- Separar las actividades comercial e inmobiliaria y optimizar la gestión, control y seguimiento de cada una de las actividades, con una estructura más racional. Así las dos actividades podrán ser gestionadas de forma independiente y autónoma en cada una de las sociedades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita reúne todos los requisitos para acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2 de la LIS establece lo siguiente:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.(..)”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que los motivos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar el patrimonio puramente empresarial y comercial ligado a la actividad de la sociedad del patrimonio inmobiliario, dejando fuera del riesgo empresarial los inmuebles indicados libres de cargas y gravámenes.
-Permitir que la sociedad comercial reciba los derechos de arrendamiento financiero por tratarse de una activo esencial y estratégico para la empresa.
-Permitir a la sociedad cuya actividad es la comercial recibir nuevos socios o inversores ajenos a la inversión inmobiliaria y a su vez a la sociedad que recibiera los inmuebles atraer nuevos socios interesados únicamente en su propia actividad inmobiliaria.
-Separar las actividades comercial e inmobiliaria y optimizar la gestión, control y seguimiento de cada una de las actividades, con una estructura más racional, así las dos actividades podrán ser gestionadas de forma independiente y autónoma en cada una de las sociedades.
Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos de las exigencias establecidas en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin considerar otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que alterasen el juicio sobre la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts 76.2.1ºa), 89.2