La DGT no responde la cuestión formulada. El consultante pregunta por obligaciones declarativas (modelo 247, plazo, documentación) y la Administración solo reproduce el marco normativo de determinación de residencia fiscal conforme al artículo 9 LIRPF, sin conectarlo con las consecuencias procedimentales de la calificación de residente o no residente, ni con los deberes de presentación y aportación de documentos que derivan de tal condición.
Hechos
Por motivos laborales de su esposo, la consultante reside en Alemania y trabaja, desde su casa en dicho país, para su empresa española. Añade que en el año 2018 comunicó su cambio de domicilio fiscal a Alemania pero no presentó el modelo 247 porque residió en Alemania menos de 183 días. En relación con el año 2019, manifiesta que, en principio, estarán en Alemania hasta finales de mayo "pero posiblemente se extienda más tiempo, pero no es algo que tengamos seguro".
Cuestión planteada
Conocer cómo debe proceder para el pago del IRPF. Si debe presentar el modelo 247, cuándo y qué documentación debe adjuntar.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, la consultante fuese residente fiscal en España y al mismo tiempo fuera considerada residente en Alemania de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), que se expresa en los siguientes términos:
"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, la consultante podría ser considerada como residente fiscal en España, o por el contrario, como no residente fiscal en dicho Estado.
En el primer caso, como ya se ha indicado, la persona en cuestión será considerada contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y el Convenio de doble imposición en su caso, dependiendo de la fuente de renta de que se trate.
Si esta persona resultase ser residente fiscal en Alemania, tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, y atendiendo a lo que, respecto a dichas rentas, establezca el Convenio.
Una vez señalado lo anterior, la consultante pregunta si debe presentar el modelo 247.
En el caso de desplazamientos al extranjero en los que se prevea un cambio de residencia fiscal, los trabajadores residentes en España pueden ejercer la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
El artículo 32 del TRLIRNR determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores residentes en España que prevean un desplazamiento al extranjero:
“Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.
Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.
Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”
El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), en adelante RIRNR, y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero, por la que se aprueban los modelos para comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia a los efectos de la práctica de retenciones sobre los rendimientos del trabajo y se regula la forma, lugar y plazo para su presentación (BOE del 1 de febrero).
El artículo 17 del RIRNR establece:
“1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.
2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.
4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.
Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.
5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
6.La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”
Mediante la citada Orden Ministerial HAC/117/2003 fueron aprobados los modelos 147 y 247 de comunicación, que deben ser utilizados por los trabajadores por cuenta ajena que hagan uso de la posibilidad de comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia a que se refieren, respectivamente, los artículos 99.8.2º de la LIRPF y 32 del TRLIRNR.
Según la citada Orden, la comunicación tiene carácter voluntario y tiene por objeto “la obtención de un documento acreditativo expedido por la Administración tributaria para su entrega a los pagadores de los rendimientos del trabajo, en los términos previstos en el apartado séptimo de la presente Orden. Estos pagadores han de ser residentes o con establecimiento permanente en España”.
En virtud de este mecanismo se establece la posibilidad de que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que cambien de residencia y, en consecuencia, pasen a ser contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o viceversa, anticipen los efectos de ese cambio en relación con las retenciones soportadas sobre sus rentas del trabajo por cuenta ajena.
Según se establece en el punto 1.b) del apartado tercero de dicha Orden, el modelo 247 podrá ser utilizado “por los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero. También podrá ser utilizado cuando, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 12 de la Ley reguladora de dicho Impuesto, no procediese la práctica de retenciones.”
Dicho apartado tercero de la Orden, en su punto 2, continúa señalando:
“La obtención del documento expedido por la Administración tributaria requerirá acreditar suficientemente la existencia de datos objetivos en la relación laboral que hagan previsible:
(…).
b) Tratándose de los trabajadores que vayan a adquirir la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, indicados en el número 1.b) anterior, que, como consecuencia de la prestación del trabajo en otro país, la permanencia en el mismo será, como mínimo, superior a 183 días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en otro país, durante el año natural en que se produce el desplazamiento.
Si por la fecha del desplazamiento al extranjero no se va a alcanzar ese tiempo mínimo de permanencia dentro del año del desplazamiento, se requerirá que se produzca en el año natural siguiente, computándose, en este caso, desde el 1 de enero de ese año siguiente.
En este supuesto, como el cambio de condición de contribuyente no podrá tener lugar en el mismo año del desplazamiento, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciará el 1 de enero del año siguiente, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a dicha fecha.
A estos efectos, el desplazamiento ha de producirse a un único país o territorio.”
Por su parte, el apartado cuarto de la citada Orden añade lo siguiente:
“La acreditación exigida en el número 2 del apartado tercero requerirá que se adjunte al modelo de comunicación aprobado por la presente Orden un documento justificativo del pagador de los rendimientos del trabajo que exprese:
(…).
b) En el supuesto de trabajadores que vayan a adquirir la condición de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere la letra b) del número 2 del apartado tercero, el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador, el país o territorio de desplazamiento, la duración del contrato, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en otro país, y la duración del desplazamiento, con indicación de la fecha previsible de finalización del mismo.”
Al lugar de presentación de la comunicación se refiere el apartado quinto de la Orden.
“La comunicación y documentación adjunta se presentarán en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda según las siguientes reglas:
(…).
b) Tratándose de los trabajadores que vayan a adquirir la condición de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el apartado tercero.1.b), en la Administración o Delegación correspondiente a su domicilio fiscal previo al desplazamiento.”
En relación con el plazo de presentación de la comunicación, el apartado sexto de la citada Orden dispone:
“1. La presentación de la comunicación se realizará de acuerdo con los siguientes plazos:
(…).
b) Tratándose de los trabajadores que vayan a adquirir la condición de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el apartado tercero.1.b), la comunicación deberá presentarse entre el momento del desplazamiento al otro país o territorio y el fin del plazo en que está previsto que se extiendan los efectos de los documentos que expide la Administración tributaria, conforme el apartado séptimo.5.b) de la presente Orden.
2. No obstante, también podrán presentarse las comunicaciones con anterioridad a dichos plazos siempre que la presentación se realice dentro de los treinta días anteriores a las fechas de entrada, o de salida, del territorio español, indicadas en la comunicación.”
Por último, el apartado séptimo de la citada Orden establece que:
“1. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que constará la identificación del trabajador, la identificación del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de presentación de la comunicación en la Administración tributaria, la fecha de expedición del documento así como la fecha a partir de la cual se practicarán retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto.
2. El citado documento constará de dos ejemplares, uno para el trabajador y otro para el pagador de los rendimientos del trabajo.
3. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos del trabajo el ejemplar correspondiente del documento expedido por la Administración tributaria, debiendo quedar constancia de la recepción y fecha de la entrega.
4. Las retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto se practicarán a partir de la recepción por el pagador del documento. No obstante, en los casos a que se refieren los segundos párrafos de las letras a) y b) del número 2 del apartado tercero de la presente Orden, ese momento será el 1 de enero del año siguiente al del desplazamiento, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a esa fecha, en cuyo caso se atenderá a la fecha de recepción por el pagador. Asimismo, cuando por haberse presentado la comunicación con anterioridad al momento del desplazamiento, el pagador reciba el documento acreditativo antes de la fecha señalada por la Administración para practicar retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto, éstas se practicarán a partir de la fecha prevista en el documento.
5. Recibido el documento, el obligado a retener, atendiendo a la fecha indicada, practicará retenciones conforme establece la normativa del Impuesto que corresponda:
(…).
b) Tratándose del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aplicando la normativa de este Impuesto. En este caso, el documento extenderá sus efectos, respecto a la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente, o, si no cabe computar el del desplazamiento, los dos inmediatos siguientes, sin que pueda considerarse ampliado ese período por la fecha de presentación de la comunicación.
6. El pagador de los rendimientos deberá conservar, a disposición de la Administración tributaria, el documento acreditativo a que se refiere este apartado.
7. Cuando no proceda la expedición del documento, por no cumplirse los requisitos y condiciones exigidos para ello, se comunicará al interesado dicha circunstancia, con expresión de las causas que la motivan.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 9. TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Art. 32.
RIRNR, RD 1776/2004, Art. 17.