La inversión en el local comercial arrendado a entidad bancaria en zona de declive turístico es apta para materializar dotaciones a la RIC realizadas desde 2007, conforme al artículo 27.4 de la Ley 19/1994 en redacción RDL 12/2006, siempre que se ejecute dentro del plazo de tres años desde el devengo del impuesto del ejercicio de dotación y que la adquisición se califique como inversión en inmueble situado en área urbana objeto de rehabilitación integrada. Respecto a la ampliación de capital posterior, la sociedad suscriptora puede materializar sus propias dotaciones RIC mediante aportación a capital de la consultante únicamente si tal aportación se destina inmediatamente a la adquisición del inmueble y concurren las condiciones estructurales exigidas por el artículo 27.4.D.
Hechos
La sociedad consultante, residente en el archipiélago canario, tiene la consideración de reducida dimensión, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 108 del TRLIS y desarrolla la actividad económica de arrendamiento de locales de negocios, contando al efecto con los medios personales y materiales mínimos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF.
En la actualidad tiene intención de adquirir un local comercial, situado en un núcleo calificado como zona de declive turístico por precisar de actuaciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas. Dicho local se encuentra arrendado a una entidad bancaria, estando afecto al desarrollo de la actividad bancaria (sucursal abierta al público). El contrato de arrendamiento en vigor se estipula una duración de 30 años, prorrogable por otros quince, en el que se incluye un derecho de opción de compra, a favor de la arrendataria, ejercitable a partir del año treinta de duración del contrato por el valor de mercado del inmueble que sería determinado por expertos independientes en su momento.
Tras la adquisición del local señalado, la entidad consultante se subrogaría en la posición del arrendador.
El mencionado local no se ha beneficiado anteriormente de la deducción por activos fijos nuevos, regulada en el artículo 94 de la Ley 19/1994) ni ha sido considerada materialización de ninguna dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la mencionada Ley.
Finalmente, la sociedad consultante ha realizado recientemente una ampliación de capital. La sociedad suscriptora de la mencionada ampliación, a su vez de reducida dimensión, ha comunicado que con el importe aportado en la ampliación de capital desea materializar las dotaciones a la RIC que ella misma efectuó en los ejercicios 2007 y 2008.
Cuestión planteada
Se plantea si la inversión en el inmueble señalado podría considerarse apta, a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994, como materialización de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias realizada por la consultante durante los ejercicios 2007 y posteriores.
A su vez se plantea si dicha inversión se consideraría apta, a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.4.D. de la Ley 19/1994, dado que la sociedad consultante ha realizado recientemente una ampliación de capital y la sociedad suscriptora de la mencionada ampliación, a su vez de reducida dimensión, ha comunicado que con el importe aportado en la ampliación de capital desea materializar las dotaciones a la RIC que ha efectuado en los ejercicios 2007 y 2008.
Contestación
En el supuesto concreto planteado, todas las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) realizadas por la sociedad consultante se efectuaron a partir de 1 de enero de 2007. A su vez, la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el período impositivo coincide con el año natural.
Adicionalmente, cabe señalar que el escrito de consulta objeto de contestación tuvo entrada en el Registro de este Centro Directivo con fecha 16 de junio de 2011.
La disposición transitoria octava de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, establece que “la materialización de las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regulará por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según la redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, con las modificaciones introducidas por esta Ley”.
En consecuencia, de acuerdo con la información que se deduce del escrito de consulta, en la contestación a la presente consulta se partirá de la redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible.
A este respecto, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
(…)”
En la actualidad tiene intención de adquirir un local comercial, situado en un núcleo calificado como zona de declive turístico por precisar de actuaciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas. Dicho local se encuentra arrendado a una entidad bancaria. El contrato de arrendamiento en vigor se estipula una duración de 30 años, prorrogable por otros quince y en él se incluye un derecho de opción de compra a favor de la arrendataria ejercitable a partir del año treinta de duración del contrato por el valor de mercado del inmueble que sería determinado por expertos independientes en su momento. Tras la adquisición del local señalado, la entidad consultante se subrogaría en la posición del arrendador.
En primer lugar cabe señalar, respecto de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias correspondiente al ejercicio 2007, partiendo de la consideración de que el período impositivo de la consultante coincide con el año natural, que dado que la presente consulta tuvo entrada en este Centro Directivo el 16 de junio de 2011, que ha transcurrido el período máximo de tres años de materialización de la RIC (31-12-2010) previsto en el artículo 25.4 de la Ley, por lo que, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27.16 de la Ley, el sujeto pasivo deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produzca el incumplimiento (2010), las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes. Asimismo, se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo.
En relación con la materialización de las dotaciones a la RIC realizadas en los ejercicios 2008 y siguientes, cabe traer a colación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en virtud del cual, los activos en que se materializa la inversión deben estar afectos y ser necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo. Este parece ser el supuesto en la adquisición del local por la entidad consultante, según se desprende del escrito de consulta, en el que se indica que la consultante lleva a cabo una actividad de arrendamiento de inmuebles, para lo cual cumple con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para que la misma tenga la naturaleza de actividad económica. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probadas por cualquier medio de prueba ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, regula las inversiones en las que deben materializarse las cantidades destinadas a la RIC. Así, establece que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
- La creación de un establecimiento.
- La ampliación de un establecimiento.
- La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
- La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
(…)
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
(…)
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
(…)
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
- A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
- Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- A las zonas comerciales situadas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas.
- A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
(…)”
Tanto la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 como su letra C, requieren que la inversión consista en elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el local que adquiriría la consultante se destinaría al arrendamiento en el marco de la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles que desarrolla.
De acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su tercera parte, cuentas anuales, “los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se incluirán en el epígrafe A.III. “Inversiones inmobiliarias” del activo”. Adicionalmente, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, el PGC define las inversiones inmobiliarias como:
“Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
— Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o
— Su venta en el curso ordinario de las operaciones.”
En consecuencia, el tratamiento a dar al citado inmueble es el de inversión inmobiliaria. A los efectos de adaptarse a la terminología empleada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, parece posible considerar al mismo como un elemento del activo fijo material.
Por otra parte, según se indica en el escrito de consulta, el local, propiedad de una sociedad, se encuentra arrendado a una entidad bancaria, estando afecto al desarrollo de la actividad bancaria (sucursal abierta al público), y, tras su adquisición por la consultante, ésta se subrogará en el contrato de arrendamiento asumiendo la posición de arrendador.
En relación con los activos fijos usados, la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 indica que:
“Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.”
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante cumple las condiciones del artículo 108 del TRLIS.
No obstante, la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 requiere inversiones iniciales que consistan en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos como consecuencia de la creación de un establecimiento; la ampliación de un establecimiento; la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos; o la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento, señalando que reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
A estos efectos, el artículo 8 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, establece que:
“1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.
En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.
2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo.
En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1.º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio.
3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.
4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.”
De acuerdo con ello, el local que adquiriría la entidad consultante no parece tener la consideración de inversión inicial.
No obstante, la letra C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 contempla como inversiones aptas para materializar las cantidades destinadas a la RIC la adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A. Este sería el caso del local a que se refiere el escrito de consulta.
Por su parte, en lo que se refiere a la parte de la inversión correspondiente al suelo, de acuerdo con lo establecido en la letra C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, para que suelo pueda considerarse una inversión apta para materializar las cantidades destinadas a la RIC, habrá de afectarse a alguno de los destinos señalados en dicho precepto.
En el caso planteado en el escrito de consulta puede suponerse que el destino del local será comercial. En este caso, se exige que el suelo se afecte a las zonas comerciales situadas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas.
A este respecto, el artículo 23 del Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, establece que:
“1. A los efectos de los artículos 25 y 27, ambos de la Ley 19/1994, de 6 de julio, tendrán la consideración de zonas comerciales los centros, galerías comerciales o locales de negocio individualmente considerados, incluidas las zonas de aparcamientos, áreas comunes y las de equipamiento, que se hallen ubicados en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas.
2. A los efectos del artículo 25 y 27 de la Ley 19/1994, se considerará que las áreas cuya oferta turística se encuentra en declive, por precisar intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas de acuerdo con las Directrices de Ordenación General de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, coinciden con los núcleos turísticos a que hace referencia la directriz 21 de las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias, ya sean los enumerados en el anexo de las citadas directrices o por el correspondiente planeamiento insular.”
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que el local objeto de adquisición se encuentra situado en un núcleo calificado como zona de declive turístico por precisar de actuaciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Asimismo, respecto a la condición de usado del local adquirido, e igualmente respecto al suelo, se ha de hacer referencia a lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994, que establece que:
“12. (…)
Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.”
Por otra parte, en cuanto al destino de arrendamiento del local adquirido, ha de tenerse en cuenta que el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“8. Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
En los casos de pérdida del activo se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.
Los sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 16, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
(…)”
Tal y como establece el primer párrafo de este apartado 8 los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones deben permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. No obstante, los párrafos tercero y cuarto del citado apartado excepcionan la prohibición del arrendamiento o cesión a terceros para el uso del activo en que se haya materializado la reserva para inversiones, siempre que se cumplan lo requisitos ellos establecidos, que son:
- Que se trate de sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos, entendiéndose que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la consultante lleva a cabo una actividad de arrendamiento de inmuebles, para lo cual cumple con los requisitos establecidos en la legislación fiscal para que la misma tenga la naturaleza de actividad económica, disponiendo de un local destinado a dicha actividad y empleado a tiempo completo. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
- Que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 16, apartado 3 del TRLIS.
Del escrito de consulta no se desprende información a este respecto.
- Que no se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
En este punto, a efectos de determinar si el contrato de arrendamiento del local comercial adquirido, en el cual la entidad consultante se subrogaría en la posición de arrendador, debe calificarse como arrendamiento financiero u operativo, debe traerse a colación lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en cuyo artículo 10.3 establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece que:
“(…)
La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
1. Arrendamiento financiero
1.1. Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.
El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.
(…)
4. Arrendamientos de terrenos y edificios
Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo.
No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de arrendamiento.
A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se distribuirán entre el terrero y el edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo.”
Por su parte, el artículo 11.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.
(…)”
Siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el supuesto de que la entidad bancaria arrendataria ejercitase la opción de compra, a partir del año 30 de vigencia del contrato, el precio de la opción coincidiría con el valor de mercado del inmueble en el momento del ejercicio de la mencionada opción. En virtud de lo anterior, pudiera considerarse que nos encontramos ante un arrendamiento operativo, no financiero. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
- Tratándose del arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previamente analizadas, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
El caso planteado en el escrito de consulta se refiere a un arrendamiento de bien inmueble, el cual alberga en la actualidad una sucursal bancaria. Tras la adquisición del local, la consultante se subrogará en la posición del arrendador, siendo la vigencia del mencionado contrato de arrendamiento de 30 años, prorrogable por otros quince más. De lo anterior se desprende que el destino del local adquirido será comercial. En tal caso, será necesario que el mencionado local se encuentre en una zona comercial situada en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril. De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que el local comercial adquirido se encuentra en un área cuya oferta turística se encuentra en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Finalmente se plantea, si la inversión en el mencionado local se consideraría apta, a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.4.D. de la Ley 19/1994, respecto de las dotaciones a la RIC realizadas en los ejercicios 2007 y 2008 por la sociedad suscriptora de una ampliación de capital realizada por la consultante, la cual tiene, a su vez, la consideración de reducida dimensión y ha comunicado, a la consultante, que con el importe aportado en la ampliación de capital desea materializar las mencionadas dotaciones a la RIC.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 aparatado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por tanto, en la medida en que la sociedad suscriptora de la ampliación de capital realizada por la consultante no ha formulada la presente consulta no tiene la consideración de obligado tributario con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LGT, previamente transcrito, por lo que la presente contestación únicamente versará exclusivamente sobre el régimen tributario aplicable a la sociedad consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994: art. 27.
R.D. 1514/2007: NRV 8ª.
R.D.Leg. 4/2004: art. 10.3, 11.3.