La entidad tiene condición de empresario a efectos de IVA cuando ordena medios personales y materiales para desarrollar actividades empresariales mediante entregas de bienes a título oneroso, de modo que dichas operaciones están sujetas al impuesto. La facturación de las operaciones debe efectuarse conforme a las normas generales del artículo 6 y concordantes de la LIVA, siendo posible expedir una única factura comprensiva de múltiples entregas realizadas en el mismo período si concurren identidad de sujeto pasivo, tipo impositivo y demás características legales de las operaciones, sin que exista prohibición normativa al respecto.
Hechos
La consultante es una asociación sin ánimo de lucro, que para el cumplimiento de sus fines lleva a cabo la venta de productos de segunda mano que recibe de donaciones.
Cuestión planteada
Facturación de las operaciones y, en su caso, si podría expedirse una única factura comprensiva de todas las operaciones realizadas en el día.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.
De acuerdo con dicho apartado, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
De conformidad con lo anterior, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional en la medida en que efectúa la entrega de bienes a cambio de una contraprestación. En consecuencia, las entregas realizadas en el desarrollo de esa actividad empresarial estarán sujetas al Impuesto.
2.- El artículo 120 de la Ley 37/1992, que regula las normas generales aplicables en relación con los regímenes especiales previstos en dicho Impuesto, establece lo siguiente:
“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:
(…)
3º. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…)
Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.
Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de esta ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.
Cuatro. Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán salvo renuncia de los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de bienes usados el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplica, salvo renuncia, para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas por la consultante, pudiéndose aplicar únicamente a determinadas operaciones.
No obstante, el mencionado régimen especial sólo podrá aplicarse si la consultante ha presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.
El artículo 135 de la Ley 37/1992, que regula los requisitos para la aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, preceptúa lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
(…).
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.
(…).”.
El artículo 136 de la Ley 37/1992 regula el concepto de bienes usados, a efectos de lo cual se considerarán como tal los siguientes:
“1.º Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.
No tienen la consideración de bienes usados:
a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.
b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.
(…).”.
En consecuencia, el consultante podrá aplicar el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en las entregas de ropa que cumplan los requisitos del artículo 136, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992 que hayan sido previamente donadas por particulares siempre y cuando no hayan sido utilizados, renovados o transformados por el consultante.
3.- En relación con la determinación de la base imponible de las entregas de dicha ropa usada, el artículo 137 de la mencionada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.
A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.
El precio de venta estará constituido por el importe total de la contraprestación de la transmisión, determinada de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.
El precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinada de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.
Cuando se transmitan objetos de arte, antigüedades u objetos de colección importados por el sujeto pasivo revendedor, para el cálculo del margen de beneficio se considerará como precio de compra la base imponible de la importación del bien, determinada con arreglo a lo previsto en el artículo 83 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la importación.”.
Conforme a dicho precepto, el precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinada de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.
Para determinar el precio de compra de la ropa debería tenerse en cuenta lo establecido para la determinación de la base imponible en el artículo 79, apartado tres, regla 3ª de la Ley, que determina que “no obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”.
En base a lo anterior, al tratarse de ropa usada recibida a partir de donaciones, el precio de compra de dicha ropa a efectos de la determinación de la base imponible en el indicado régimen especial, en la modalidad de margen de beneficio de cada operación, será cero.
4.- En relación con la obligación de expedición de factura, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
Asimismo, el artículo 138 de la Ley 37/1992, establece la siguiente especialidad en la emisión de facturas de las operaciones sometidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección:
“En las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.
No serán deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores con aplicación del régimen especial regulado en este Capítulo.”.
En consecuencia, la factura que documente las entregas de ropa usada efectuadas por la consultante y que se encuentren sometidas a este régimen especial no consignará separadamente el Impuesto repercutido.
5.- En relación a la posibilidad que plantea el consultante en el escrito de consulta, de emitir una factura diaria por todas las ventas que hayan tenido lugar en el mismo periodo de tiempo, este Centro Directivo en contestación a la consulta de 25 de enero de 2001, número 0132-01, se estableció la imposibilidad de emitir una única factura diaria, señalando:
“En consecuencia, la entidad consultante deberá expedir una factura por cada una de las prestaciones de servicios que efectúe, no resultando ajustado a derecho la emisión de una sola factura comprensiva de todas las operaciones realizadas en un mismo día para distintos clientes.”.
No obstante lo anterior, el artículo 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado en virtud de Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece la posibilidad de emitir factura simplificada, entre otros, en los siguientes supuestos:
“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o
(…).”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 120, 135, 136, 138, 164-uno-3º