Los importes percibidos por mutualistas en forma de capital derivados de la disolución de una Mutualidad de Previsión Social constituyen rendimientos del trabajo sujetos a tributación en IRPF, sin que resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 7.n) LIRPF (por ser rendimientos del trabajo y no constitutivos de pensión periódica). La calificación como rendimiento del trabajo se determina por la naturaleza de las aportaciones (descuentos de nómina y contribuciones empresariales imputadas como rendimientos), independientemente de la modalidad de percepción en capital, resultando aplicable la retención correspondiente a este tipo de rendimientos.
Hechos
Como consecuencia de la disolución y liquidación de la Mutualidad de Previsión Social del Personal del Boletín Oficial del Estado acordada en la Asamblea General Extraordinaria celebrada el 26 de junio de 2005 los mutualistas percibirán una cantidad de dinero en forma de capital.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del importe percibido por los mutualistas en forma de capital como consecuencia de la disolución y liquidación de la citada Mutualidad de Previsión Social.
Contestación
La Mutualidad de Previsión Social del Personal del Boletín Oficial del Estado, que opera a prima variable, tiene como finalidad la protección y ayuda a sus asociados y familiares beneficiarios contra contingencias fortuitas y previsibles, mediante prestaciones cuya naturaleza se recoge en sus Estatutos y cuya cuantía y condiciones se fijan y determinan en el Reglamento de Prestaciones. Estas prestaciones son: prestación de jubilación, prestación de invalidez, subsidio de defunción, ayudas por nupcialidad y natalidad, ayudas reintegrables, y otras formas de protección y asistencia que autoricen los órganos de gobierno.
La Asamblea General Extraordinaria de la Mutualidad celebrada el 26 de junio de 2005 acordó la disolución y liquidación de la Mutualidad de Previsión Social, por lo que los mutualistas percibirán un importe en forma de capital.
En primer lugar, señalar que el artículo 60.2.a) 3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo determina que podrán reducir la base imponible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones
A este respecto, la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre establece la obligación de instrumentar los compromisos por pensiones en un contrato de seguro, en un plan de pensiones o ambos. A estos efectos, se entenderán por compromisos por pensiones los derivados de obligaciones legales o contractuales del empresario con el personal de la empresa y vinculados a las contingencias de jubilación, fallecimiento e incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todos trabajo, y la gran invalidez, pudiéndose percibir las prestaciones en forma de capital, renta o mixto.
Examinados los Estatutos de la Mutualidad de Previsión Social, el Reglamento de Desarrollo de la Mutualidad de Previsión Social y su Reglamento del Fondo Social, resulta que para ingresar como mutualista se requiere cumplir las condiciones siguientes: 1ª Ostentar la situación de funcionario con destino en el Boletín Oficial de Estado o tener un contrato laboral, cualesquiera que sea su modalidad, con el Boletín Oficial del Estado; 2ª Solicitar de forma voluntaria, mediante una declaración individual, el deseo de ingresar en la Mutualidad. Asimismo, no aparece ninguna persona como promotora de la Mutualidad; solamente como protector podrá ser cualquier entidad o persona que, sin ostentar la condición de mutualista, participen en la constitución, fomento, mantenimiento, desarrollo, asesoramiento o financiación, normalmente realizando aportaciones, y correspondiendo a la Junta Directiva su designación, aceptación o revocación. Adicionalmente, se regula la posibilidad de que estas personas o entidades protectoras puedan contribuir a la financiación de la Mutualidad mediante la realización de determinadas aportaciones.
Por tanto, esta Mutualidad de Previsión Social no instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones puesto que no existe ninguna persona o entidad que sea promotora, y las que podrían ser protectoras, una vez designadas por la Junta Directiva, su actuación se limita a realizar ingresos en favor de la Mutualidad de Previsión Social.
Una vez analizada la naturaleza jurídica y financiera de la Mutualidad de Previsión Social, el régimen fiscal aplicable al importe percibido por los mutualistas como consecuencia de la disolución y liquidación no sería el de los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones, sino el previsto para los contratos de seguros individuales.
Así, el artículo 23.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros de capital mobiliario los “rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 16.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimiento del trabajo”.
En particular, la letra a) de este artículo 23.3 establece que:
“a) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.”
Al percibir los mutualistas un importe en forma de capital se podrán aplicar al rendimiento de capital mobiliario las reducciones previstas en el artículo 94.2 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas, el cual determina que:
“2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.ª de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por ciento, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por ciento para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.”
Finalmente, indicar que estos rendimientos de capital mobiliario están sujetos a la retención de un 15 por 100, de conformidad con el artículo 103.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004 arts. 23-3-a, 94-2