Los servicios de educación especial y asistencia a personas con minusvalía prestados por entidades de derecho público o establecimientos privados de carácter social están exentos del IVA conforme al artículo 20.1.8º LIVA, incluyendo los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte cuando se prestan con medios propios o ajenos de la entidad. La exención es aplicable siempre que la entidad cumpla los requisitos de naturaleza jurídica y que los servicios cumplan la finalidad de asistencia social definida por la jurisprudencia constitucional: atención a estados de necesidad y carencias de colectivos vulnerables o personas en situación de marginación o riesgo social.
Hechos
La consultante es una Confederación que aglutina a organizaciones dedicadas a la atención y asistencia de personas con minusvalía intelectual.
Presta, a través de sus propios empleados, servicios de asesoramiento, consultoría y ayuda al desarrollo organizativo de sus entidades afiliadas que lo necesiten. No se prestan estos servicios a terceros.
Los precios se calculan en función de los costes, no existiendo beneficio para la Confederación consultante. Las entidades federadas no tienen, según se manifiesta, ánimo de lucro.
Cuestión planteada
Si es aplicable a los servicios señalados la exención del Impuesto
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
(…)
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
(…)
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, sobre la base de la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minusválidos, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
2.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 6º de la misma Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“6º. Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de las mismas.
b) Que los miembros se limiten a rembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
c) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente.
Se entenderá a estos efectos que los miembros de una entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el Impuesto no exceda del 10 por ciento del total de las realizadas.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) que dispone lo siguiente:
“El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención”.
3.- La doctrina de la Dirección General de Tributos ha señalado que esta exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles en sentido propio comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).
Esta exención se corresponde con la establecida en el artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido ( DO L 347 de 11.12.2006), según la cual, están exentas las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la que no tienen la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de prestar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el rembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.
Por consiguiente, la aplicación a las operaciones realizadas por la consultante de la exención prevista en el artículo 20.uno.6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de prestaciones de servicios, con exclusión por tanto de las entregas de bienes. El mencionado beneficio sólo procede respecto de las prestaciones de servicios realizadas por las citadas uniones o agrupaciones, con exclusión de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.
b) Que los miembros sean exclusivamente personas que ejercen con carácter esencial actividades exentas o no sujetas, no cumpliendo dicha condición aquellos sujetos pasivos que únicamente realizan dichas actividades de forma parcial o dentro de un sector diferenciado de su actividad.
c) Que los servicios sean prestados por las uniones o agrupaciones que se constituyan sin fin de lucro, sin que puedan tener beneficios para sí mismas ni para distribuir entre sus socios. Dichas entidades sólo podrán exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos.
d) La agrupación debe realizar una actividad auxiliar de la desarrollada por sus socios, sin que pueda sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.
e) La agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas agrupaciones que presten asimismo servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.
En particular, no pueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos y no procede aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.6º de la Ley del Impuesto cuando la entidad presta servicios a terceros. Dicha actividad es incompatible con el requisito establecido en la letra a) del citado precepto (que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en el desarrollo de las actividades de sus socios) y vacía de contenido lo dispuesto en su letra b) (no habrá reembolso exacto de los gastos hechos en común cuando se obtienen ingresos de un tercero). La aplicación de la exención a una entidad que realizara simultáneamente actividades para terceros sería susceptible además de ocasionar distorsiones de competencia no permitidas por la normativa comunitaria.
f) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.
El incumplimiento de los requisitos mencionados supone la pérdida de la exención del Impuesto para el conjunto de las actividades desarrolladas por la entidad ya que la ley exige su concurrencia sin contemplar su cumplimiento parcial u ocasional.
4.- Así pues, habrá que analizar, en primer lugar, si la Confederación consultante, así como sus entidades afiliadas, tienen la condición de entidades de carácter social, y por tanto las actividades que vienen realizando gozan de la exención del artículo 20.uno.8º. En el texto de la consulta parece darse por supuesto este extremo, sin que se haga mención explícita a dicha cuestión. No obstante, en la consulta V1793-06 de fecha de salida 7-9-2006, presentada por la misma Confederación consultante ante este Centro Directivo, y concretamente, en su descripción de hechos, sí se dice literalmente: “Esta entidad tiene reconocida por la AEAT la condición de entidad de carácter social a los efectos del disfrute de la exención del artículo 20.uno.8º.”, refiriéndose a la Confederación consultante.
Más adelante se indica: “ Las entidades federadas tienen reconocida también la condición de entidad de carácter social, estando en consecuencia exentos sus servicios.”
Por tanto, entendemos a estos efectos que dichas entidades continúan teniendo dicha condición y disfrutando de la exención señalada.
En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo entiende que la prestación de servicios en materia de ayuda y asesoramiento para el desarrollo organizativo que realiza la Confederación consultante para aquellas de sus entidades federadas que lo necesiten, estará amparada por la exención regulada en el citado artículo 20.uno.6º de la Ley 37/1992 si los servicios que presta la Confederación cumplen los requisitos señalados en los puntos 2 y 3 de esta contestación, particularmente, que los servicios prestados sean necesarios para el desarrollo de las actividades de asistencia social a personas con minusvalía ejercidos por sus asociados, y estén directa y exclusivamente relacionados con dichas actividades de asistencia social objeto de exención.
En caso contrario las prestaciones de servicios objeto de consulta, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-6º y 8º