La transmisión del inmueble genera ganancia patrimonial sujeta a tributación en IRPF al no concurrir la exención de vivienda habitual. El valor de adquisición integrará: (i) para la mitad adquirida por donación, el valor determinado conforme a ISD sin exceder valor de mercado; (ii) para el 25% adquirido por compraventa, el precio efectivamente satisfecho; (iii) para el usufructo hereditario del 25% restante, su valor según normas de ISD; más gastos e inversiones inherentes. De haber estado arrendado, se deducirán amortizaciones anuales del 3% sobre el mayor entre coste de adquisición o valor catastral (excluido suelo). El valor de transmisión será el precio de venta; la ganancia patrimonial resultará de la diferencia, integrándose como renta del período impositivo de la transmisión con obligación de declaración en la autoliquidación correspondiente.
Hechos
La consultante ha transmitido, el 20 de octubre de 2007, junto con sus dos hijos, un inmueble adquirido de la forma y en las fechas siguientes: el 22 de mayo de 1982 adquiere la mitad indivisa por donación de sus padres, el 1 de abril de 1993, su esposo adquiere la otra mitad indivisa para la sociedad de gananciales, el 9 de mayo de 1997 fallece su esposo, dejando como único bien la mitad indivisa del inmueble adquirida en el año 1993. Tras la liquidación de la sociedad de gananciales y adjudicación de la herencia, a la consultante se le adjudica el pleno dominio de un 25 por 100 del inmueble en pago del haber ganancial y el usufructo vitalicio del 25 por 100 restante, correspondiendo la nuda propiedad a sus dos hijos. La venta del inmueble ha generado una ganancia patrimonial.
La consultante va a destinar los intereses que le generan el importe que le corresponde de la venta del inmueble a sufragar el alquiler de su actual vivienda habitual, completando sus ingresos con una pensión de viudedad de 7.478,94 euros anuales.
Cuestión planteada
Si debe declarar la ganancia patrimonial y, en caso afirmativo, cuales serían los valores de adquisición y de transmisión, integración de la ganancia patrimonial y obligaciones tributarias, puesto que hasta el momento no estaba obligada a declarar.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), la venta del inmueble dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, al dar lugar a una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición, no resultando aplicables ninguno de los supuestos de exención contemplados en la normativa del Impuesto, al no tratarse de la vivienda habitual de la consultante, tal y como se desprende de la información facilitada y de la documentación aportada.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto para las transmisiones a título oneroso y a título lucrativo, respectivamente.
De acuerdo con estos preceptos, para la consultante, que adquirió el pleno dominio de una mitad indivisa por donación, el pleno dominio de un 25 por 100 mediante compraventa, y el usufructo del 25 por 100 restante por herencia, el valor de adquisición del inmueble estará formado por la suma de:
- El importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, que para la parte del inmueble adquirida a título oneroso será el importe satisfecho, y para la parte del inmueble adquirida a título lucrativo, será aquel que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
- El coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, en la proporción correspondiente.
Si el inmueble hubiera estado arrendado a terceros, de la suma de los importes anteriores se deducirán las amortizaciones, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), la amortización se realizará aplicando por cada año en que, en su caso, hubiera estado arrendado, un 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del suelo. En los casos en que no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. Por la parte correspondiente al usufructo, se aplicaría el 3 por 100 del coste de adquisición satisfecho.
Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año 2007, que se aplicarán sobre los diferentes componentes del valor de adquisición en función del año en que se hubiera satisfecho su importe.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. La consultante deberá computar como tal la parte proporcional del valor de transmisión que corresponda al 75 por 100 del pleno dominio y al 25 por 100 del usufructo.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé, para las transmisiones efectuadas a partir del 20 de enero de 2006, una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a esa misma fecha, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Para determinar la incidencia de lo dispuesto en la citada disposición transitoria novena en el cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la venta del inmueble, hay que determinar las sucesivas fechas de adquisición.
La fecha de adquisición de la mitad indivisa adquirida por donación de sus padres será la fecha de la escritura pública de la donación, es decir, el 22 de mayo de 1982.
Por lo que respecta a la otra mitad indivisa, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 33, según el cual se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio, ni, en consecuencia, ganancia o pérdida patrimonial, en la disolución de la sociedad de gananciales, debiendo conservar los bienes o derechos adquiridos los valores de adquisición originarios y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias. Pero ello siempre que se respeten las respectivas cuotas de titularidad, pues en los casos en que existan excesos de adjudicación o compensaciones en metálico o en especie, si existirá alteración patrimonial. Según se desprende de la documentación aportada, en la disolución de la sociedad de gananciales con motivo del fallecimiento del esposo de la consultante se le adjudicó el 25 por 100 del pleno dominio del inmueble, en pago de su haber ganancial, sin excesos de adjudicación, por lo que su fecha de adquisición será la originaria de la compraventa, es decir, el 1 de abril de 1993.
El usufructo del 25 por 100 del inmueble fue adquirido por herencia al fallecimiento de su esposo acaecido el 9 de mayo de 1997. Dado que la fecha de adquisición coincide con la de la adquisición por herencia del inmueble, según las normas del Código Civil, aquélla se produce, con carácter derivativo, en el momento de la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen a la fecha de la muerte del causante. Es decir, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante, es decir, el 9 de mayo de 1997.
Por tanto, el régimen transitorio recogido en la disposición transitoria novena solo resultará aplicable a la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda al porcentaje que ostenta en el pleno dominio del inmueble, el 75 por 100, no resultando aplicable a la parte de la ganancia patrimonial que corresponda al usufructo, al haber sido adquirido con posterioridad a 31 de diciembre de 1994.
La ganancia patrimonial que resulte sujeta al Impuesto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, y tributará al 18 por 100 (11,1 por 100 estatal y 6,9 por 100 autonómico).
La obligación de declarar está regulada en el artículo 96 de la Ley del Impuesto, en los siguientes términos:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 anterior será de 10.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…)”.
Por tanto, la consultante estará obligada a presentar declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2007, al haber obtenido una ganancia patrimonial que junto con la pensión de viudedad superan los 1.000 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36, 38, 49 , 96, DT 9; RIRPF RD 439/2007, Art. 14