La escisión parcial puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren los requisitos cumulativos establecidos en el artículo 83.2 del TRLIS: (i) el patrimonio segregado constituye una rama de actividad capaz de funcionar autónomamente como unidad económica; (ii) se transmite en bloque a entidad de nueva creación o existente; (iii) la transmitente mantiene al menos otra rama de actividad; (iv) los valores se atribuyen a socios en proporción a sus participaciones; y (v) se procede con la correspondiente reducción de capital y reservas. La calificación mercantil conforme a la Ley 3/2009 es necesaria pero no suficiente; es imprescindible que el activo segregado forme una unidad económica autónoma en los términos del artículo 83.4 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante tiene actualmente como actividad económica principal la promoción de edificaciones destinadas a vivienda. Del mismo modo, desarrolla otra actividad independiente que es la de arrendamiento de locales específicos para destinar exclusivamente a la actividad de comercio de supermercados, contando para ello con personal encargado del desarrollo de la misma y de un local dedicado exclusivamente a esta actividad. Cada una de las actividades que se desarrollan actualmente en la entidad cuenta con medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo la gestión de manera independiente.
Se pretende realizar una escisión parcial, de forma que se cree una nueva sociedad a la que se aportaría la actividad de arrendamiento de locales específicos para destinar exclusivamente a la actividad de comercio de supermercados, mientras que la consultante seguiría realizando la actividad económica principal de promoción de edificaciones destinadas a vivienda. Tanto la sociedad escindida como la beneficiaria dispondrían tras la escisión de los medios materiales y humanos para llevar a cabo la gestión de la misma, transmitiéndose a la entidad beneficiaria los activos y pasivos relacionados con la actividad económica adquirida.
Los socios actuales de la consultante recibirían un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de la sociedad beneficiaria de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad matriz, no produciéndose por tanto ninguna separación de socios en base a la operación planteada.
La finalidad que se persigue con la referida escisión parcial es realizar una restructuración societaria que se fundamenta en la minimización de riesgos empresariales, así como en la posibilidad de hacer más eficiente y clara la gestión de cada actividad, con la separación de actividades con riesgos, responsabilidades y problemáticas diferentes. Asimismo, se lograría la separación de los riesgos inherentes a cada una de las actividades que la empresa desarrolla actualmente, y se simplificaría la diversificación de futuras inversiones en cada actividad, permitiendo una mejor gestión empresarial y comercial de cada una de las actividades. Se conseguiría una reestructuración societaria que aporte racionalidad de la gestión, separando objetos sociales o actividades tan diferentes como las expuestas, para lograr hacer más clara y eficiente la gestión de cada actividad, compartimentando los riesgos específicos de cada actividad a separar en su respectiva sociedad, evitando que cualquier riesgo inherente a una rama de actividad afecte a la totalidad. También se persigue la claridad, precisión y fiabilidad en los procesos de información necesarios para la gestión y toma de decisiones, al hacer más clara y fácil de obtener la información para cada rama de actividad, evitando el actual paso necesario de segregar y depurar la información financiera y de gestión que se produce en la sociedad que debe ser imputable a cada rama de actividad. Se espera obtener una simplificación de la gestión, puesto que la complejidad del conjunto es superior a la suma de complejidades de las partes.
Cuestión planteada
Si es posible aplicar a la operación indicada el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, dado que en el escrito de consulta se manifiesta que cada una de las actividades que se desarrollan actualmente en la entidad consultante cuenta con medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo la gestión de manera independiente, y que tras la escisión tanto la sociedad escindida como la beneficiaria dispondrían de los medios materiales y humanos para llevar a cabo la gestión de cada actividad. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
A estos efectos, debe mencionarse que, según establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica únicamente cuando se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y para la ordenación de la misma se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con las finalidades de realizar una restructuración societaria que se fundamente en la minimización de riesgos empresariales, así como en la posibilidad de hacer más eficiente y clara la gestión de cada actividad, con la separación de actividades con riesgos, responsabilidades y problemáticas diferentes; lograr la separación de los riesgos inherentes a cada una de las actividades que la empresa desarrolla actualmente, y simplificar la diversificación de futuras inversiones en cada actividad, permitiendo una mejor gestión empresarial y comercial de cada una de las actividades; conseguir una reestructuración societaria que aporte racionalidad de la gestión, separando objetos sociales o actividades tan diferentes como las expuestas, para lograr hacer más clara y eficiente la gestión de cada actividad, compartimentando los riesgos específicos de cada actividad a separar en su respectiva sociedad, evitando que cualquier riesgo inherente a una rama de actividad afecte a la totalidad; conseguir la claridad, precisión y fiabilidad en los procesos de información necesarios para la gestión y toma de decisiones, al hacer más clara y fácil de obtener la información para cada rama de actividad, evitando el actual paso necesario de segregar y depurar la información financiera y de gestión que se produce en la sociedad que debe ser imputable a cada rama de actividad; y obtener una simplificación de la gestión, puesto que la complejidad del conjunto es superior a la suma de complejidades de las partes. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96