La DGT confirma que las escisiones parciales de S2, S3, S5 y S8 a favor de S61 califican como escisiones de rama de actividad conforme al artículo 83.2.1º.b) TRLIS, siempre que los activos segregados formen una unidad económica que constituya rama de actividad en sentido mercantil. La centralización previa de actividades no desvirtua tal consideración si se ejecuta como fase preparatoria de la operación mercantil única de escisión formalizada en escritura pública. Respecto a la causa económica del artículo 96.2 TRLIS, la DGT no se pronuncia sobre la calificación tributaria de S61 al no ser consultante, por lo que corresponde al obligado tributario acreditar que los objetivos descritos constituyen motivos económicos válidos distintos de la mera obtención de ventajas fiscales.
Hechos
Ocho sociedades S1, S2, S3, S4, S5, S61, íntegramente participada por S6, S71, íntegramente participada por S7, y S8 tienen como actividad principal la fabricación, embotellado, comercialización y distribución de bebidas.
La estructura actual del grupo se compone de la sociedad H, que participa en ocho sociedades S1, S2, S3, S4, S5, S6, S7 y S8. La sociedad S6 participa en uS61, que a su vez participa en S611. La sociedad S7 participa en una sociedad S71, en la cual también participa la sociedad S611. Asimismo, estas sociedades tienen filiales.
Todas las sociedades integradas en el nuevo grupo tienen su residencia en territorio común salvo S6 y sus participadas, que tienen su domicilio en Vizcaya y tributan de acuerdo a la normativa foral, y S71 que tiene residencia fiscal en Portugal.
En el marco de este proceso de integración, más amplio, los embotelladores consideran necesario realizar, entre otras, las siguientes operaciones:
- Centralización de la actividad de compras para el conjunto del sistema.
- Centralización de la gestión de los sistemas informáticos para el conjunto del sistema.
- Integración de la actividad de explotación y comercialización de los manantiales.
- Integración de los embotelladores de la zona norte de la Península Ibérica.
En el marco de este proceso de integración, la ordenación de la actividad de compras para todo el sistema integrado a través de su centralización se considera prioritaria para la sociedad EI y los embotelladores.
Con anterioridad a la integración, los embotelladores realizan la negociación de sus compras de forma individualizada, de acuerdo a las necesidades de las áreas usuarias de cada embotellador.
El perímetro de compras incluye las materias primas (entre las que destaca el concentrado por ser la fundamental en el proceso productivo, pero también otras) y los servicios (como electricidad, agua, luz, limpieza industrial y general, etc.).
El personal de cada embotellador encargado de estas funciones asume la responsabilidad de impulsar los procesos de compras de todas las categorías del perímetro de compras para su embotellador, de forma que a día de hoy no existe especialización del personal de compras por producto o categoría de producto. La actividad del personal de compras desarrollada de forma individualizada por cada embotellador consiste en la gestión del proceso de negociación y acuerdo entre proveedores y áreas usuarias de acuerdo con las especificaciones de estas últimas. Esta actividad no incluye actualmente funciones de aprovisionamiento de bienes y servicios, responsabilidad que recae directamente en las áreas usuarias.
Los medios materiales (equipos informáticos, software, mobiliario) y humanos (equipo de compradores) de que dispone cada uno de los embotelladores de forma independiente han permitido desarrollar normalmente estas funciones, que son gestionadas de forma autónoma respecto al resto de su organización. Cada embotellador tiene a su equipo de compradores cuya responsabilidad negociadora viene asociada al territorio en el que ese embotellador en concreto actúa.
Los embotelladores gestionan la actividad de forma individualizada, identificando sus propios proveedores y no coordinan los procesos de negociación y compra entre ellos.
En todos los embotelladores intervinientes la actividad de compras está dentro de la misma sociedad junto con el resto de áreas funcionales necesarias para el desarrollo de su actividad.
Para acometer el proceso de integración de todas las ramas de compras descritas, es intención de los embotelladores concentrarlas en la sociedad S61.
La referida reestructuración se realizaría bien a través de escisiones parciales o bien a través de aportaciones de rama de actividad a favor de la sociedad S61. En el primer caso, las entidades escindidas serían las sociedades consultantes S2, S3, S5 y S8, cuyo socio único, la sociedad H, recibiría a cambio de la referida escisión participaciones de la sociedad S61. En el segundo caso, las sociedades aportantes serían las sociedades consultantes S2, S3, S5 y S8, que recibirían a cambio de la referida aportación participaciones de la sociedad S61.
El proceso de centralización de compras se debe considerar en el marco del conjunto de un proceso de integración complejo, que afectará a la ubicación de ciertos trabajadores y cambios en la condición de empleadores de los embotelladores en determinados casos. Estos hechos deberán comunicarse y ejecutarse de forma adecuada para cada caso concreto, pero teniendo presente el conjunto de los objetivos de la integración, lo que conllevará que necesariamente se produzca de forma progresiva.
Así, la operación mercantil sugerida para la integración de la actividad de compras será ejecutada en el momento adecuado, una vez que se hayan cumplido todos los procesos internos necesarios para ello.
Esto no significa que el proceso de funcionamiento integrado de la actividad de compra no se pueda ir implementando con carácter previo, de forma que el funcionamiento conjunto pudiera anticiparse de forma paulatina.
Con el fin de implementar un planteamiento consistente desde el punto de vista económico, los embotelladores repercutirán los costes asociados a la sociedad S61 durante este período intermedio entre el inicio de la actividad conjunta y la ejecución de reestructuración mercantil. A partir de ese momento ya no será necesaria la repercusión de costes ya que la sociedad S61 contará en su propio activo con los recursos asociados a esta actividad.
La centralización de la actividad de gestión de compras para todo el sistema contribuiría a la mejora de la eficiencia en los procesos de aprovisionamiento, permitiendo compartir experiencias entre embotelladores que podría traducirse en una mejor labor en el ámbito de compras y lograr mejores precios por la negociación conjunta para todo el sistema, creando un único canal de comunicación con los proveedores para el conjunto del sistema. Todo ello contribuiría a la obtención de ahorros en costes para el sistema.
La integración de compras permitirá la creación de nuevas sinergias, economías de escala y demás ventajas competitivas que resultarían de la puesta en común de las mejores prácticas de cada uno de los embotelladores que permitirá aumentar la eficacia del sistema.
Adicionalmente, la unificación y centralización de los distintos departamentos duplicados permitirá, entre otros, conseguir una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada.
Cuestión planteada
1. Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las operaciones descritas. En particular:
- Si las escisiones parciales o aportaciones no dinerarias que realizarían las sociedades S2, S3, S5 y S8 tendrían la consideración de escisiones parciales o aportaciones no dinerarias de rama de actividad a efectos del artículo 83 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Si la ejecución paulatina de la centralización de la actividad con carácter previo a la ejecución mercantil se debe entender englobada en la operación mercantil futura y, por tanto, no afecta a la consideración de rama de los activos que se aporten en su momento mediante escritura pública de escisión o aportación.
2. Si los objetivos enunciados constituyen motivos económicos válidos a efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas tributarias se formularán por los obligados respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. En consecuencia, en la presente contestación no se contestará la cuestión relativa a al régimen, la clasificación o la calificación tributaria de la sociedad S61, que no ha formulado la consulta tributaria presentada.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera alternativa planteada, la escisión parcial de las sociedades S2, S3, S5 y S8 a favor de la sociedad S61, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la primera alternativa planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que las sociedades S2, S3, S5 y S8, de acuerdo con los datos aportados, parecen contar con una organización de medios materiales y personales diferenciada para desarrollar la actividad de compras. En lo que se refiere a las actividades que se mantienen en dichas sociedades tras la escisión, teniendo en cuenta que en el escrito de consulta se manifiesta que estas sociedades tienen como actividad principal la fabricación, embotellado, comercialización y distribución de bebidas, parece posible suponer que se mantendrá una o más ramas de actividad en cada una de ellas tras la escisión.
No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con la segunda alternativa planteada, la aportación de rama de actividad de las sociedades S2, S3, S5 y S8 a favor de la sociedad S61, el artículo 83 del TRLIS, considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009 incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS anteriormente transcrito considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica, que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la segunda alternativa planteada en el escrito de consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que las sociedades S2, S3, S5 y S8, de acuerdo con los datos aportados, parecen contar con una organización de medios materiales y personales diferenciada para desarrollar la actividad de compras.
No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, en el escrito de consulta se plantea, para las dos alternativas comentadas, la posibilidad de la ejecución paulatina de la centralización de la actividad de compras con carácter previo a la ejecución mercantil.
Aun cuando dicha centralización se produzca de forma paulatina, ello o impide en el caso consultado, que las operaciones de escisión parcial o de aportación no dineraria de rama de actividad cumplan los requisitos de aplicación del régimen fiscal especial.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con las operaciones planteadas se contribuiría a la mejora de la eficiencia en los procesos de aprovisionamiento, permitiendo compartir experiencias entre embotelladores que podría traducirse en una mejor labor en el ámbito de compras y lograr mejores precios por la negociación conjunta para todo el sistema, creando un único canal de comunicación con los proveedores para el conjunto del sistema, lo cual contribuiría a la obtención de ahorros en costes para el sistema. Asimismo, se permitirá la creación de nuevas sinergias, economías de escala y demás ventajas competitivas que resultarían de la puesta en común de las mejores prácticas de cada uno de los embotelladores que permitirá aumentar la eficacia del sistema, y se permitirá conseguir una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96