La venta de derechos de emisión constituye prestación de servicios (transmisión de licencia administrativa) sujeta a IVA. El sujeto pasivo es el cliente adquirente (inversión del sujeto pasivo), con independencia de que la venta se realice a participadas o terceras. La base imponible incluye la contraprestación total percibida, sin detracciones por la naturaleza del adquirente. La condición de empresario del vendedor determina su obligación de repercutir el impuesto, sin que exista régimen especial diferenciado por tipo de cliente.
Hechos
La entidad consultante ha firmado un acuerdo con diversas empresas participadas para la compra y venta de derechos de emisión de gases de efecto invernadero
Cuestión planteada
Importes a incluir en la base imponible por la venta de los derechos de emisión tanto a participadas como a entidades terceras.
Contestación
1.- El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Asimismo, el apartado dos, número 4º de dicho precepto dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación vinculante de 5 de julio de 2006, número V1335-06, la prestación de servicios consistente en la entrega o transmisión de los derechos de emisión se configura como la transmisión de una licencia administrativa que habilita a su titular a la emisión a la atmósfera de un volumen determinado de dióxido de carbono proveniente de la producción de energía.
2.- El artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
Por su parte, el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra d) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
d) Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el que se desarrolla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto.”.
De acuerdo con dicha normativa, el sujeto pasivo de las operaciones de compra venta en nombre propio de derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero, definidos en la Ley 1/2005 y el Real Decreto 1031/2007, efectuadas por la entidad consultante serán los destinatarios de dichas operaciones, es decir, los empresarios o profesionales para quienes se realicen dichas operaciones, según lo establecido en el artículo 84, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, de conformidad con lo establecido por este centro Directivo en su resolución vinculante de 30 de noviembre de 2009, número V2645-09, “el supuesto de inversión del sujeto pasivo, regulado en el artículo 84, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resulta aplicable a las prestaciones de servicios de asesoramiento y consultoría en materia de derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero, ni tampoco a las operaciones de compra venta en nombre y por cuenta ajena, es decir, como comisionista, de dichos derechos, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero. Por tanto, el sujeto pasivo de dichas operaciones, efectuadas por entidad consultante, será la propia entidad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
3.- En relación con la base imponible de las operaciones de venta de derechos de emisión sobre la que se aplicará la inversión del sujeto pasivo anteriormente citada, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.”.
En consecuencia con lo anterior, la base imponible en la venta de los derechos de emisión estará formada por el precio de adquisición de los derechos junto con las comisiones y aquellos costes incurridos en la venta, así como, el margen comercial que, en su caso, fuera de aplicación a la operación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78 y 84-uno-2º, letra d)