El IIVTNU no se devenga cuando se acredita la inexistencia de incremento de valor comparando los valores (mayor entre documento o comprobación administrativa) en fechas de transmisión y adquisición, excluidos gastos y tributos. Para inmuebles con edificación, se aplica la proporción catastral del suelo. La no sujeción requiere declaración de la transmisión y aportación de títulos documentales de ambas operaciones.
Hechos
La sociedad consultante se está planteando la cancelación anticipada de un contrato de arrendamiento financiero sobre un solar en el que existe una edificación, mediante el pago de la opción de compra a la entidad financiera titular del terreno.
El valor de adquisición del solar, sin que en dicho momento existiese una edificación sobre el mismo, por parte de la entidad financiera fue de 4.000.000 euros, según datos manifestados en el escrito. Tras la construcción de la edificación se amplió el contrato de arrendamiento financiero.
En la actualidad, según datos manifestados en el escrito, la totalidad de cuotas abonadas asciende a 7.000.000 euros y el importe de la opción de compra es de 3.500.000 euros. La proporción del valor catastral del solar respecto de su valor catastral total es del 25 por ciento.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación expuesta está no sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de acuerdo con lo previsto en el artículo 104.5 del TRLRHL.
Contestación
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, y que entró en vigor al día siguiente de su publicación, llevó a cabo modificaciones en los artículos 104, 107 y 110 del TRLRHL con el fin de adaptar la normativa del IIVTNU a las sentencias 59/2017, 126/2019 y 182/2021 del Tribunal Constitucional.
El artículo 104 del TRLRHL regula en su apartado 1 la naturaleza, hecho imponible del impuesto, estableciendo:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
El apartado 5 del artículo 104 del TRLRHL, introducido por el Real Decreto-Ley 26/2021, regula un nuevo supuesto de no sujeción al impuesto, estableciendo:
“5. No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.
Para ello, el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.
Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.
Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.
Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
El artículo 106 del TRLRHL regula los sujetos pasivos del impuesto, y dispone en su apartado 1:
“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.
Es necesario resaltar en que en el contrato de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles se producen dos transmisiones de la propiedad del bien inmueble, que dan lugar a la tributación por el IIVTNU en el caso de que se trate de terrenos de naturaleza urbana.
- Una primera transmisión, desde un tercero a la entidad financiera, que adquiere el inmueble. Esta transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana tributará en el IIVTNU de acuerdo con la normativa del impuesto (artículos 104 a 110 del TRLRHL), sin ninguna especialidad. El contribuyente será el tercero que transmite la propiedad del terreno a título oneroso.
- Otra segunda transmisión, desde la entidad financiera al arrendatario, al ejercicio de la opción de compra de acuerdo con los términos del contrato pactados. El contribuyente será la entidad financiera que transmite la propiedad del terreno a título oneroso.
La operación que origina la adquisición y transmisión del bien inmueble por parte de la entidad financiera es un contrato de arrendamiento financiero y el beneficio obtenido por la entidad financiera, que representa su capacidad económica, en este tipo de operaciones no se manifiesta por la diferencia entre los precios de transmisión y adquisición del activo objeto del contrato (el bien inmueble), sino teniendo en cuenta los ingresos obtenidos del arrendatario financiero.
La capacidad económica aquí gravada es la de la entidad financiera, que es quien tiene la condición de obligado tributario, en su calidad de contribuyente del impuesto, como transmitente de la propiedad del inmueble.
En este caso no nos encontramos ante un particular (ya sea persona física o jurídica) que adquiere un bien inmueble por un determinado precio X y que posteriormente lo enajena por un precio Y (que puede ser inferior, igual o superior a X), y que puede dar lugar a la aplicación de los artículos 104.5 y 107.5 del TRLRHL, sino que la entidad que adquiere y transmite la propiedad del bien inmueble es una entidad financiera, en cuyo objeto social está la concesión de préstamos y créditos y las operaciones de arrendamiento financiero.
En el caso de transmisión de la propiedad de un inmueble por el ejercicio de la opción de compra en un contrato de arrendamiento financiero, este Centro Directivo ya se ha manifestado anteriormente en la consulta vinculante número V0199-23, señalando que no puede admitirse que el valor de transmisión del inmueble para la entidad financiera arrendadora sea el valor residual por el que se ejerce la opción de compra y que consta como precio de enajenación en la escritura pública de compraventa por ejercicio de la opción de compra. Tampoco puede admitirse que haya una identidad entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del terreno, con el argumento de que el valor del bien permanece invariable.
Tal como señala el Tribunal Supremo, la transmisión de la propiedad de un terreno en el contexto de un arrendamiento financiero sí puede constituir el hecho imponible del IIVTNU.
En conclusión, en el caso de transmisión de la propiedad de un inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción de compra en un contrato de arrendamiento financiero, el valor de transmisión del inmueble para la entidad financiera arrendadora no es solo el valor residual por el que se ejerce la opción, ni tampoco el valor del bien establecido en el contrato (y que coincide, normalmente, con el valor de adquisición del bien por la entidad financiera), sino que dicho valor de transmisión será el importe total satisfecho por el arrendatario financiero en el contrato de arrendamiento financiero (la totalidad de las cuotas periódicas satisfechas más el importe de la opción de compra). Y este importe es el que consta en los títulos que documentan el contrato de arrendamiento financiero firmado entre la entidad financiera y el arrendatario financiero y el contrato de compraventa por ejercicio de la opción de compra.
Una vez expuesto todo lo anterior, señalar que los datos manifestados en el escrito objeto de estudio no coinciden con los documentos aportados con posterioridad.
Según la documentación aportada, con fecha 11 de abril de 2005 una entidad bancaria adquiere un terreno por importe de 4.101.750,64€.
En esa misma fecha se firma un primer contrato de arrendamiento financiero por el terreno entre la mencionada entidad bancaria y una sociedad mercantil de duración 15 años, por un precio total de 5.450.958,58€ con una opción de compra por valor residual de 38.275,95€.
Posteriormente, con fecha 13 de marzo de 2007, la entidad bancaria y la sociedad mercantil amplían el contrato de arrendamiento financiero incluyendo una edificación nueva, por un importe total de 9.586.304,89€, con una nueva opción de compra por valor residual de 53.257,25€. El nuevo contrato de arrendamiento financiero se desglosa en el leasing del terreno cuyo importe es el señalado anteriormente de 5.450.985,58€, y en el leasing de la edificación cuyo importe es de 4.135.319,31€.
Posteriormente, con fecha 23 de junio de 2010 la sociedad mercantil arrendataria del leasing cede a la sociedad consultante el contrato de arrendamiento financiero, subrogándose la consultante en el mismo, por importe de 1.762.000€
Una vez indicado lo anterior, señalar que el sujeto pasivo de la transmisión de la propiedad de un inmueble por el ejercicio de la opción de compra en un contrato de arrendamiento financiero es la entidad financiera que transmite la propiedad del terreno a título oneroso, de acuerdo con el artículo 106.1.b) del TRLRHL, no la sociedad consultante.
Respecto a la posible aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 104.5 del TRLRHL, de los datos que constan en la documentación aportada con posterioridad, el valor de adquisición del terreno para la entidad financiera es de 4.101.750,64€, y el valor de transmisión será el importe total satisfecho por el arrendatario financiero en el contrato de arrendamiento financiero del terreno (la totalidad de las cuotas periódicas satisfechas más el importe de la opción de compra del terreno), sin incluir el contrato de arrendamiento financiero de la edificación. Es decir, el leasing del terreno cuyo importe es de 5.450.985,58€ más el importe de la opción de compra por valor de 38.275,95€.
En conclusión, al ser el valor de transmisión del terreno superior al valor de adquisición del terreno, no procede la aplicación del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 104.5 del TRLRHL.
Todo ello, sin perjuicio de las facultades de comprobación de la Administración tributaria competente para la gestión del IIVTNU, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.5 del TRLRHL.
Por último, aunque el artículo 104.5 del TRLRHL dispone que cuando se trate de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición, hay que señalar que este supuesto está previsto cuando en los valores de adquisición y/o transmisión del inmueble no se desglosa entre el terreno y la construcción, por lo que es necesario determinar qué parte del valor de adquisición y/o del valor de transmisión corresponde al terreno y para ello se aplica la proporción señalada entre los valores catastrales.
En el caso objeto de estudio esta previsión no resulta de aplicación ya que la entidad financiera en la fecha de adquisición compró un terreno sin edificación, y en la fecha de transmisión el contrato de arrendamiento financiero está desglosado en el leasing del terreno y en el leasing de la edificación, por lo que se puede determinar el valor de transmisión del terreno en la fecha del devengo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículos 104, 106 y 107.